ITPP1/443-251/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu do tut. organu 23 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodu ciężarowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodu ciężarowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada samochód zakupiony w 2002 r. jako ciężarowy. W momencie zakupu samochód spełniał warunki do odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie samochodu i paliwa. Po zmianie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka straciła możliwość odliczania podatku od paliwa. Aktualnie Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, ale zaginęło świadectwo homologacji. Na fakturze zakupu jest wpisany jego numer. W tej sytuacji Spółka zwróciła się do producenta o powtórne wystawienie świadectwa lub potwierdzenie w jakikolwiek inny sposób posiadania przez Spółkę samochodu ciężarowego. Spółka uzyskała informację, że może otrzymać zaświadczenie, które będzie zawierało wszystkie dane dotyczące homologacji tego samochodu. Z kolei w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że nabyty w 2002 r. samochód jest samochodem ciężarowym marki OPEL ASTRA-G 1,6 KAT KOMBI o dopuszczalnej ładowności 550 kg.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy wydane zaświadczenie, jeżeli będzie posiadało takie same dane jakie są wymagane w świadectwie homologacji i będzie potwierdzone przez producenta, że posiadany przez Spółkę samochód jest samochodem ciężarowym, będzie upoważniało do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupionego paliwa pod warunkiem, że zakup tego paliwa będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wydane zaświadczenie będzie jedynie potwierdzeniem wystawionego wcześniej świadectwa i odliczenie podatku od paliwa zakupionego przed datą wydania zaświadczenia będzie możliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, który brzmiał: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3a) ww. ustawy obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika m.in. paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jak stanowił ówcześnie obowiązujący art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Jednocześnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Natomiast od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań - art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L nr 347 str. 1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. U. UE serii L Nr 145 str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.

Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w 2002 r. Spółka zakupiła samochód ciężarowy, który w momencie jego zakupu spełniał warunki do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jego nabycia, jak również podatku od zakupionego paliwa. Przedmiotowy samochód marki OPEL ASTRA-G 1,6 KAT KOMBI jest samochodem ciężarowym o ładowności 550 kg. Po zmianie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka straciła możliwość odliczania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa do tego samochodu. Jednocześnie Spółka zauważa, że zamierza ponownie dokonywać odliczenia z tego tytułu, jednakże zaginęło świadectwo homologacji. Wobec tego Spółka zwróciła się do producenta celem uzyskania zaświadczenia, które będzie zawierało wszystkie dane dotyczące homologacji tego samochodu.

Ustosunkowując się do powyższego podkreślić należy, że z przepisów prawa nie wynika, aby sam brak u podatnika odpisu świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, skutkował uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny określony w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), co jednocześnie uniemożliwiałoby odliczenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa. A zatem brak homologacji wynikający z obiektywnej niemożliwości jej uzyskania, czy też - jak ma to miejsce w niniejszym przypadku - z uwagi na jej zaginięcie, nie skutkuje automatycznym uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny samochód o ładowności do 500 kg. Istotne jest bowiem to, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało, iż pojazd ten nie podlega ograniczeniom, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że jeżeli tego typu pojazdy posiadają homologację wskazującą na ładowność, czy też z otrzymanego od producenta zaświadczenia wynika, że posiadany przez Spółkę samochód jest samochodem o ładowności powyżej 500 kg, w świetle powołanych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu ciężarowego, o ile pojazd ten wykorzystywany jest wyłącznie do działalności opodatkowanej i nie zachodzą inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto otrzymane zaświadczenie - jak słusznie Spółka zauważyła - będzie jedynie potwierdzeniem wystawionego wcześniej świadectwa homologacji, zatem Spółce przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa nabytego przed datą wydania tego zaświadczenia, jednakże przy uwzględnieniu ograniczenia czasowego wynikającego z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, iż regulacja zawarta w tym przepisie umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, jednakże ogranicza termin dla jej dokonania do 5-letniego okresu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.