ITPP1/443-245/12/16-S/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 328/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 399/13, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 29 lutego 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania czynności, dotyczących realizacji przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) - jest prawidłowe.

W dniu 29 lutego 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania czynności, dotyczących realizacji przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jednostka jest zakładem budżetowym Gminy S., powołanym Uchwałą Rady Gminy w S. nr X. Przedmiotem działania Jednostki (zgodnie z § 4 Statutu) jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb związanych z zadaniami własnymi Gminy, wynikającymi z ustawy o samorządzie terytorialnym i obowiązkami władz lokalnych wobec mieszkańców w zakresie:

1. Działalności podstawowej:

* eksploatacji, konserwacji urządzeń ciepłowniczych, linii przesyłkowych, wytwarzania dystrybucji energii cieplnej zawartej w parze wodnej w lokalnych kotłowniach, znajdujących się w S. i M. - kotłownia w szkole podstawowej i przedszkolu.

2. Działalności pomocniczej:

* sprzedaż węgla,

* prac budowlano-montażowych,

* prac instalacyjno-hydraulicznych,

* prac malarskich,

* robót inwestycyjno-produkcyjnych,

* usług transportowych,

* uzgodnień dokumentacji.

Świadczenie usług na rzecz działalności podstawowej oraz zleconej-pomocniczej odbywa się na zasadach pełnej rentowności.

Za wykonanie ww. usług Jednostka wystawia faktury VAT na rzecz Urzędu Miejskiego w S. Obecnie faktury wystawiane są na rzecz Gminy S. Usługi dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Jednostkę opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługi wykonywane przez Jednostkę w ramach realizacji powyższych zadań stanowią usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usługi i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

2. W jaki sposób Jednostka winna dokumentować wykonanie zadań własnych na rzecz Gminy S., tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, samorządowy zakład budżetowy:

Jest zatem podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy S. pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym. Dlatego pomimo, że Jednostka działa w imieniu Gminy, należy uznać, że w powierzonym zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym zawarty w Statucie Jednostki stopień wyodrębnienia Jednostki w strukturze, tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnym środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. W związku z powyższym Jednostka, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła.

Pomimo wyżej opisanego wyodrębnienia, realizacja zadań własnych Gminy przez Jednostkę nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na postawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie (zgodnie z orzecznictwem TSUE świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń).

W takim bowiem przypadku Jednostka nie wykonuje usług komunalnych na rzecz Gminy, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

W ocenie Jednostki, opodatkowanie usług wykonywanych przez Jednostkę w ramach realizacji zadań, o których mowa powyżej jest nieprawidłowe.

Ad 2.

Zdaniem Jednostki, w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Jednostka winna dokumentować te czynności rachunkami, o których mowa art. 87-88 ustawy - Ordynacja podatkowa, wystawionymi na rzecz Gminy S.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r. stanowisko Jednostki uznano za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności oraz sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz Gminy. Tut. organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednostka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności, jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT na rzecz Gminy, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wykonywanie czynności opodatkowanych na rzecz Gminy winno zostać udokumentowane przez Jednostkę fakturami VAT.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Zakład złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 797/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację, określając, że nie może być ona wykonana w całości. Sąd stwierdził naruszenie art. 14c ust. 1 oraz 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej i przekazał wniosek Strony z dnia 29 lutego 2012 r. do ponownego rozpoznania.

Po ponownym przeanalizowaniu treści wniosku tut. organ uwzględnił wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i wydał w dniu 22 lutego 2013 r. interpretację indywidualną znak ITPP1/443-245/12/13-S/IK, uznając stanowisko Jednostki ponownie za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią powyższej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Zakład złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W wyroku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 399/13 Sąd stwierdził, że aprobuje tezy i uzasadnienia prawne przedstawione w powołanej uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

W ocenie Sądu, niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Sąd stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zdaniem Sądu, w celu rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania realizacji przez zakład budżetowych zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej należy uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie mimo takiego stopnia wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. W takim przypadku komunalny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując zadania własne, co pozostaje poza regulacją art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał również, że nie aprobuje stanowiska tut. organu, że wykonywanie opisanych czynności przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz gminy w sferze gospodarki komunalnej stanowi naruszenie zasady konkurencji. W ocenie Sądu, przyjmując takie stanowisko organu należałoby założyć konkurencję gminy w stosunku do samej siebie. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że działalność komunalna jest szczególnym rodzajem działalności gospodarczej i co do zasady nie ma celu zarobkowego, dlatego wykonywana przez jednostki utworzone przez gminę nie narusza zasad konkurencji.

W podsumowaniu tego wyroku Sąd wskazał, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej nie stanowi świadczeń, podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami. Powyższe nie wyklucza opodatkowania odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 328/14 oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając że jest niezasadna. Sąd uznał, że dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii znaczenie ma uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiotem działalności. (...). Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. W cytowanej uchwale NSA wskazał, że o statusie tych jednostek jako podatników podatku od towarów i usług decyduje przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W uchwale tej NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. NSA stwierdził, że jednostki budżetowe z założenia nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. W przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności podatnikiem będzie gmina.

NSA w wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 328/14 wskazał, że tut. organ pominął to na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, że realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. NSA podkreślił, że czynności wewnątrzorganizacyjnych realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, żeby uznać że wykonuje czynności te niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

W spornej sprawie, w ocenie NSA, Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna. W tej sytuacji nie następuje wymiana świadczeń wzajemnych pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą.

NSA powołał treść postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław, w którym Trybunał zwrócił uwagę, że w transakcjach, których stroną jest organ władzy publicznej (jednostka samorządu terytorialnego) należy zawsze badać w jakim charakterze występuje (...).

Gmina bowiem może występować w relacjach ze świadczeniodawcą jako podatnik VAT lub też jako organ władzy publicznej. Istotne jest, aby zbadać czy świadczenie wykonywane w imieniu jednostki samorządowej w związku z realizacją jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej jest niezależne.

W ocenie Sądu, jeżeli wydatek nie jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w związku z innym nabyciem usługi od niezależnego wykonawcy, to trudno w tym stanie rzeczy mówić o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

NSA przypomniał, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Wobec powyższego NSA stwierdził, że pomiędzy Gminą, a Zakładem nie następuje wymiana świadczeń.

W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w całości za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.