ITPP1/443-244/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 17 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej może być uznana za sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej może być uznaną za sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem miasta. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 216.495.000 zł. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której jednym z celów jest zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej poprzez tworzenie warunków aktywizacji społecznej, przyciąganie nowych inwestycji i promowanie miasta.

Spółka posiada grunty, które zostały przez nią nabyte od miasta w formie wkładu niepieniężnego. Aport wniesiony został przed dniem 1 kwietnia 2009 r., w związku z czym transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka jest obecnie właścicielem ok. 125 ha gruntów przeznaczonych pod dzierżawę i ok. 68 ha. gruntów przeznaczonych do zbycia potencjalnym inwestorom, którzy chcieliby lokować swe przedsięwzięcia na terenie gminy miasta.

Spółka rozpoczęła proces przygotowania przedmiotowych gruntów do komercjalizacji, przygotowując inwentaryzację, dzieląc je na działki inwestycyjne, budując drogę dojazdową. Powyższe czynności generowały i generują znaczne koszty.

Jedna z działek, o powierzchni 1 ha, została przez Spółkę zbyta w grudniu 2010 r. - jako jedyna z przeznaczonych na sprzedaż działek była zabudowana, przy czym z uwagi na formę nabycia gruntu i brak wydatków modernizacyjnych, transakcja została przez Spółkę potraktowana jako czynność zwolniona od podatku. Ponadto przedmiotowa działka, z uwagi na jej przeznaczenie do zbycia, nie była przez Spółkę kwalifikowana jako środek trwały.

Działka ta została zbyta za kwotę 2.300.000 zł. Pozostałe nieruchomości należące do Spółki warte są nie mniej niż 220.000.000 zł. Czynność przedmiotowa nie była więc istotnym zdarzeniem w kontekście wartości Spółki, posiadanych gruntów przeznaczonych do sprzedaży, czy też w skali funkcjonowania Spółki (cena sprzedaży wynosi ok. 1% wartości pozostałych gruntów, na których prowadzona będzie działalność opodatkowana - sprzedaż, dzierżawa).

Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie jest zasadniczym celem działalności gospodarczej Spółki. Wyzbywanie się gruntów jest działalnością pomocniczą w stosunku do nadrzędnego celu, jakim jest rozwój przedsiębiorczości na terenie miasta i jego promowanie. Właśnie z uwagi na konieczność realizacji celu, jakim jest wspieranie przedsiębiorczości, Spółka zdecydowała się na sprzedaż części posiadanych gruntów na rzecz inwestorów zainteresowanych lokowaniem swych inwestycji w mieście i okolicach.

Spółka nie upatruje jednak w tych transakcjach podstawy swojej działalności gospodarczej. Sprzedaż przedmiotowych gruntów uznać należy jedynie za działalność pomocniczą dla realizacji zakładanych przez właściciela Spółki - miasto - celów. Za sporadyczną i szczególną uznać należy zwłaszcza sprzedaż działki, której dokonano w grudniu 2010 r. (dalej określanej jako działka), która jako jedyna była nieruchomością zabudowaną i z tego względu jej sprzedaż była zwolniona od podatku. Transakcja ta może być uznana za sporadyczną, czy też pomijalną w skali działalności Spółki także biorąc pod uwagę kryterium powierzchni, czy wartości działki.

Nawet gdyby nie przyznać przymiotu sporadyczności wszystkim dokonywanym przez Spółkę czynnościom, polegającym na zbywaniu nieruchomości (choć niewątpliwie jest to działalność o charakterze subsydiarnym w odniesieniu do głównego celu, jakim jest poszukiwanie inwestorów i stwarzanie im dogodnych warunków do prowadzenia działalności w mieście) - tę jedną czynność z grudnia 2010 r., mającą za przedmiot działkę uznać należy za odróżniającą się od pozostałych przez to, że Spółka żadnej innej nieruchomości nie sprzedała, ani nie sprzeda jako nieruchomości zabudowanej, a co za tym idzie wszystkie pozostałe transakcje dotyczące nieruchomości będą dotyczyły gruntów przeznaczonych pod zabudowę, tym samym będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w kontekście specyfiki działalności Spółki, a przede wszystkim w świetle tego, iż na pozostałych gruntach prowadzi ona działalność opodatkowaną VAT, sprzedaż działki dokonaną w grudniu 2010 r. uznać można za czynność, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwagi na jej sporadyczność i pomocniczy charakter, a co za tym idzie, czy związanego z tą transakcją obrotu można nie wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż działki dokonaną w grudniu 2010 r. uznać należy za sporadyczną i pomocniczą w stosunku do głównej działalności Spółki. Z tego względu nie powinna być ona wliczona do obrotu przy ustalaniu proporcji VAT.

Jak wyżej wskazano, całość nieruchomości Spółki, na których prowadzi działalność opodatkowaną zajmuje powierzchnię ok. 193 ha (z czego ok. 125 ha stanowią grunty oddane w dzierżawę, a 65 ha to grunty przeznaczone na sprzedaż). Nieruchomość, na której zlokalizowana jest m.in. sprzedana w grudniu 2010 r. działka, zajmuje łącznie ok. 48 ha. Wnioskodawca poczynił szereg nakładów na tę nieruchomość i dokonał jej podziału. Przedmiotowe nakłady odnoszą się zarówno do działki sprzedanej w tramach transakcji zwolnionej od podatku, jak i do pozostałych działek gruntu, które będą zbywane w ramach transakcji opodatkowanych stawką podstawową. Co do zasady, sytuacja taka rodziłaby konieczność zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy, a więc proporcjonalnego ustalenia kwoty podatku naliczonego, o którą można obniżyć podatek należny.

Ustawa, w art. 90 ust. 6 stanowi jednak, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości (...), w zakresie w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie. Można zatem przyjąć, że transakcje sprzedaży nieruchomości zwolnione od podatku nie powinny wpływać na wartość proporcji VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, o ile transakcję taką można w kontekście całokształtu działalności podatnika uznać za sporadyczną, czy też pomocniczą. Rozwiązanie takie zostało wprowadzone w celu zagwarantowania jak najszerszego zastosowania zasady neutralności podatku VAT, aby zapewnić w jak najszerszym zakresie możliwość odliczenia podatku naliczonego i wyeliminować ograniczenia w odliczeniu, dotyczące transakcji nadzwyczajnych, nie mających związku z główną działalnością podatnika. Rozwiązanie zawarte w art. 90 ust. 6 ustawy eliminować ma takie przypadki, w których jednorazowa, specyficzna transakcja miałaby wpłynąć na sytuację prawną podatnika VAT i ograniczyć jego prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż działki winna być uznana właśnie za czynność dokonywaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Z tego względu nie będzie ona musiała być wliczana do obrotu w celu obliczenia proporcji. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż działki uznać należy za sporadyczną, a przede wszystkim incydentalną - transakcja ta jest bowiem jedyną, która została zakwalifikowana jako zwolniona od podatku w ramach działalności Spółki. Sprzedaż pozostałych działek (obejmujących prawie 48 ha gruntów na tej samej nieruchomości), jako odnosząca się do gruntów niezabudowanych, lecz przeznaczonych pod zabudowę, będzie kwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu stawką podstawową. Także pozostała działalność Spółki dotycząca nieruchomości, tzn. sprzedaż pozostałych ok. 15 ha gruntów, czy też dzierżawa 125 ha, kwalifikowane są przez Spółkę jako czynności opodatkowane VAT.

Transakcja ta może być uznana za sporadyczną, czy też pomijalną w skali działalności Spółki także biorąc pod uwagę kryterium powierzchni, czy wartości działki. Jak wyżej wskazano, całość gruntów na których Spółka prowadzi działalność opodatkowaną to ok. 195 ha, a zatem działka o powierzchni 1 ha zbyta w ramach transakcji zwolnionej od podatku, stanowi jedynie ok. 0,5% ogółu gruntów, jakimi włada Spółka.

Podobnie rzecz ma się w kontekście wartości transakcji - wartość całości gruntów szacowana jest na nie mniej niż 220.000.000 zł. podczas gdy cena sprzedaży działki wyniosła 2.300.000 zł a zatem wartość tej transakcji to jedynie 1% wartości całości gruntów, które związane są z działalnością opodatkowaną VAT.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że sprzedaż działki uznać należy za czynność incydentalną. Spełnia więc ona warunki wskazane w art. 90 ust. 6 ustawy, niezbędne by uznać, że nie należy obrotu wynikającego z przedmiotowej czynności wliczać do obrotu, od którego zależy określenie proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż Spółka planuje prowadzić sprzedaż szeregu innych gruntów nie może przemawiać za tym, że sprzedaż działki nie powinna być uznana za czynność sporadyczną. Nie można bowiem pomijać argumentu, że o sporadyczności tej czynności świadczy to, że jest wyjątkowa i incydentalna z uwagi na to, że jako jedyna dotyczy gruntu zabudowanego, a w konsekwencji, jako jedyna była przedmiotem czynności zwolnionej od podatku. Wliczenie wartości tej transakcji do obrotu w celu obliczania proporcji mogłoby w sposób nieuzasadniony zaburzyć strukturę odliczenia VAT Wnioskodawcy, gdyż jest to jedyna (sporadyczna, incydentalna) czynność, która potencjalnie mogłaby uruchomić obowiązek proporcjonalnego pomniejszenia podatku należnego. Celem art. 90 ust. 6 ustawy jest uniknięcie zaburzenia przez takie właśnie czynności struktury finansowej przedsiębiorcy.

Za koniecznością odstąpienia od stosowania proporcji w przedmiotowej sprawie przemawia także treść Dyrektywy 206/112, która w art. 174 ust. 2 mówiąc o czynnościach niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji nie posługuje się pojęciem transakcji sporadycznych (co jest pojęciem węższym), lecz mówi o pomocniczych transakcjach w zakresie nieruchomości, czyli takich które mają charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności podatnika.

Jak wskazano w omówieniu stanu faktycznego, dokonywanie przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości nie stanowi jego głównej działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego celu działalności gospodarczej, jakim jest wspieranie rozwoju przedsiębiorczości na terenie miasta i okolic - to jest główny cel, dla którego udziałowiec Spółki - gmina miasta zdecydowała się zasilić Spółkę w te grunty. Sprzedaż nieruchomości przez Spółkę ma na celu ułatwienie osiągnięcia celu działalności gospodarczej, jakim jest rozwinięcie przedsiębiorczości - Spółka zbywa bowiem teren pod przyszłe inwestycje.

Analizując więc treść art. 90 ust. 6 ustawy należy więc mieć na względzie, że interpretacja przepisu ustawy polskiej, wprowadzonego do polskiego porządku prawnego w celu implementacji przedmiotowej Dyrektywy, powinna być zgodna z treścią i duchem aktu unijnego. Nawet gdyby więc przyjąć, że nie możemy mówić o czynności dokonanej sporadycznie z uwagi na powtarzalność czynności sprzedaży nieruchomości, których dokonuje Spółka (co nie wydaje się zasadne z uwagi na specyfikę transakcji zbycia działki zabudowanej) - koniecznym jest przyjęcie, że nie należy w przedmiotowej sprawie stosować proporcji z uwagi na fakt, iż sprzedaż działki była czynnością pomocniczą w stosunku do zasadniczej działalności Spółki.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 90 ust. 6 ustawy, sprzedaż działki dokonana w grudniu 2010 r. przez Spółkę nie powinna zostać ujęta przy ustalaniu proporcji odliczenia VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

* zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (t.j. zwolnioną od podatku);

* niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Artykuł 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczny całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy".

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika.

Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji (np. w zakresie obrotu nieruchomościami), jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której jednym z celów jest zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej poprzez tworzenie warunków aktywizacji społecznej, przyciąganie nowych inwestycji i promowanie miasta. Spółka, będąc właścicielem ok. 125 ha gruntów przeznaczonych pod dzierżawę i ok. 68 ha gruntów przeznaczonych do zbycia, rozpoczęła proces przygotowania przedmiotowych gruntów do komercjalizacji, przygotowując inwentaryzację, dzieląc je na działki inwestycyjne, budując drogę dojazdową. Powyższe czynności generowały i generują znaczne koszty.

W grudniu 2010 r. Spółka zbyła działkę zabudowaną o powierzchni 1 ha. Transakcja ta została potraktowana jako zwolniona od podatku. Była to jedyna zabudowana działka, będąca własnością Spółki.

Wskazano ponadto, iż sprzedaż nieruchomości nie jest zasadniczym celem działalności gospodarczej Spółki. Wyzbywanie się gruntów jest działalnością pomocniczą w stosunku do nadrzędnego celu, jakim jest rozwój przedsiębiorczości na terenie miasta i jego promowanie. Z uwagi na konieczność realizacji celu, jakim jest wspieranie przedsiębiorczości Spółka zdecydowała się na sprzedaż części posiadanych gruntów. Spółka nie upatruje jednak w tych transakcjach podstawy swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wskazany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż skoro za sporadyczne należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego elementu działalności, a zatem nie są związane z działalnością podatnika, a z okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. dzierżawa i sprzedaż nieruchomości, zatem sprzedaży nieruchomości - działki zabudowanej, o których mowa we wniosku nie można uznać za transakcję dokonaną sporadycznie w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, iż obrotem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są (będą) należności związane z dzierżawą lub sprzedażą nieruchomości.

Zatem trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż sprzedaż nieruchomości jest działalnością pomocniczą do głównego celu, jakim jest rozwój przedsiębiorczości i promowanie miasta. Generalnie bowiem celem prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty gospodarcze jest osiąganie dochodów (obrotów). Obrót będzie generowany głównie przy świadczeniu usług dzierżawy oraz zbyciu nieruchomości. Bezzasadne jest jednak rozróżnianie transakcji sprzedaży nieruchomości ze względu na rodzaj nieruchomości (zabudowana lub też niezabudowana). Istotny jest natomiast określony typ transakcji (np. sprzedaż nieruchomości) i w tym kontekście zbycia przedmiotowej działki zabudowanej nie można uznać jako transakcji sporadycznej. Również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w przedstawionych okolicznościach opisana transakcja nie może być nieuwzględniona przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu, bowiem nie może być uznana za transakcję pomocniczą w zakresie nieruchomości, gdyż przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. sprzedaż nieruchomości.

Zatem, jeżeli działalność gospodarcza, polegająca na sprzedaży nieruchomości stanowi stały element, wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za sporadyczne, czy też w kontekście przepisów Dyrektywy pomocnicze.

W konsekwencji powyższy obrót z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości należy uwzględnić w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, biorąc za podstawę prawną przepis art. 90 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż sprzedaż ww. nieruchomości ma charakter sporadyczny i tym samym obrót dotyczący tej transakcji powinien być - na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - wyłączony z obrotu określającego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.