ITPP1/443-242/09/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 19 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu podatnika podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Obecnie Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku VAT jest Urząd Gminy. Zarówno Gmina, jak i Urząd Gminy posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej. W myśl przepisów art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, pojęcie Gminy obejmuje wspólnotę samorządową (mieszkańców gminy) oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 tej ustawy, Gmina posiada osobowość prawną.

W rzeczywistości, wszelkie zadania Gminy, czyli świadczenie usług publicznych, takich jak: administracji publicznej, opieki społecznej, oświaty, usług komunalnych, nie są wykonywane bezpośrednio przez samą Gminę (osobę prawną), lecz przez powołane w tym celu jej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, to jest jednostki budżetowe. Wszystkie zadania Gminy, nieprzekazane innym jednostkom lub zakładom budżetowym - wykonuje Urząd Gminy. Wynika to między innymi z przepisów art. 186 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, który stanowi, iż w planie finansowym urzędu jednostki samorządu terytorialnego ujmuje się wszystkie wydatki związane z funkcjonowaniem organu stanowiącego i zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem nie ma sytuacji, w której ww. osoba prawna (Gmina) samodzielnie wykonywałaby działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina jako osoba prawna należąca do sektora finansów publicznych, nie prowadzi rachunkowości, w której można by ująć operacje gospodarcze. Zgodnie z przepisami art. 17 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, szczególne zasady rachunkowości dotyczą ewidencji wykonania budżetu (tzw. "organu"), czyli wykonania planu finansowego. Zasady prowadzenia rachunkowości budżetu Gminy określają przepisy § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych. W myśl tych zasad w rachunkowości budżetu Gminy ujmuje się wyłącznie sprawozdania z wykonania budżetu przez gminne jednostki budżetowe. W tej rachunkowości (organie) nie ma miejsca na ujęcie operacji gospodarczych wykonywanych przez samą Gminę, ponieważ takich operacji wykonywanych "samodzielnie" przez Gminę nie ma. Nie ma też miejsca i możliwości (konta 225 "Rozrachunki z budżetami") rozliczenia podatków z tytułu ww. czynności.

Zatem, wszelkie operacje gospodarcze związane z wykonaniem budżetu zachodzą faktycznie w jednostkach budżetowych, które samodzielnie w ramach planów finansowych zaciągają zobowiązania i realizują dochody budżetu (w tym z gospodarczego wykorzystania majątku Gminy). Jako jednostki budżetowe, zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W urzędowym planie kont jednostek budżetowych przewidziane są wszystkie konta właściwe do ujęcia operacji gospodarczych, tzn. zakupów bieżących i inwestycyjnych oraz dochodów ze świadczenia usług i dostawy towarów oraz konto służące między innymi do rozliczeń zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - czy Gmina jako osoba prawna, mimo, że samodzielnie nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy Urząd Gminy, który faktycznie samodzielnie w ramach planu finansowego jednostki budżetowej wykonuje wszystkie zadania Gminy nie przekazane innym jednostkom organizacyjnym Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podatnikiem może być tylko podmiot, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Gmina nie wykonując samodzielnie żadnych czynności opodatkowanych, nie spełnia definicji podatnika. Podatnikami są więc jej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, czyli Urząd Gminy, zakłady budżetowe, itp.

W ocenie Wnioskodawcy, właściwym podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest Urząd Gminy. Potwierdzają to przepisy art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Logicznym bowiem jest to, że gdyby Gmina była podatnikiem, przepis ten byłby właśnie do niej adresowany, a nie do organu wykonawczego, czy urzędu. Twierdzenie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług podważa więc zasadę racjonalności ustawodawcy i nie może być uznane za prawidłowe. Gdyby rzeczywiście gminy i inne jednostki samorządu terytorialnego były podatnikami, to w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie szczególnych zasad rachunkowości Minister Finansów przewidziałby w tej sytuacji w planie kont dla budżetu państwa i budżetów samorządowych konta właściwe do ujęcia operacji gospodarczych i rozliczeń podatku. Budżet Gminy działa w oparciu o te same reguły, co budżet państwa, a mimo to nikt nie sformułował tezy, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest państwo, a nie jego jednostki organizacyjne. Stanowisko to potwierdza interpretacja Ministerstwa Finansów w sprawie rejestracji podatkowej urzędów gmin zawarta w piśmie z dnia 18 maja 2005 r. Dotychczasowe decyzje o nadaniu NIP i rejestracji gmin, jako skierowane do podmiotu, który nie jest podatnikiem, ani płatnikiem żadnego podatku, rażąco naruszają prawo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Dla celów określenia statusu podatnika kluczowa jest zatem cecha samodzielności.

W oparciu o przepis art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem Urzędu. W tym miejscu należy zauważyć, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest wspólnotą samorządową, działającą jako strona czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do znacznego zakresu swojej działalności posiada ona status podatnika podatku od towarów i usług oraz związane z tym prawa i obowiązki.

Wobec powyższego należy podkreślić, iż traktowanie Urzędu Gminy jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług nie znajduje żadnego uzasadnienia. Brak jest aktów prawnych, które stanowiłyby o jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem osób trzecich. Urząd Gminy bowiem należy rozumieć jako wydzieloną część Gminy, realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd Gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w myśl § 8 ust. 1 pkt 13 - obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazane powyżej rozporządzenie zostało zastąpione - z dniem 1 grudnia 2008 r. - przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które to, w § 13 ust. 1 pkt 11, zawiera analogiczne do powyższych, tj. ujętych w ww. rozporządzeniu z 2004 r., uregulowania. I tak, stosownie do jego treści, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Oznacza to zatem, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż uznanie za podatnika podatku od towarów i usług, bądź też nieuznanie za takiego podatnika nie może być - co sugeruje Wnioskodawca - w żaden sposób utożsamiane z przepisami innymi, niż te, które normują zasady opodatkowania tym podatkiem. Tym samym o statusie podatnika podatku od towarów i usług nie może przesądzić konstrukcja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.). Uznanie bądź nieuznanie za podatnika należy każdorazowo rozpatrywać pod kontem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę całokształt regulacji prawnych, należy zauważyć, że w stosunku do całej działalności, a więc Gminy i Urzędu, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina, a nie Urząd Gminy. W konsekwencji czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych podejmowane przez Gminę, a wykonywane za pośrednictwem Urzędu Gminy obsługującego tą Gminę, przesądzają o tym, aby uznać Gminę za podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.