ITPP1/443-240a/14/MN - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynajmu hali sportowej przez gimnazjum będące gminną jednostką budżetową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostki budżetowej Gminy za odrębnego od Gminy podatnika i w konsekwencji braku możliwości rozliczania przez Gminę obrotów i kwot należnego podatku z tytułu odpłatnego wynajmu Hali przez tą jednostkę budżetową - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostki budżetowej Gminy za odrębnego od Gminy podatnika i w konsekwencji braku możliwości rozliczania przez Gminę obrotów i kwot należnego podatku z tytułu odpłatnego wynajmu Hali przez tą jednostkę budżetową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina P. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2004-2010 Gmina zrealizowała inwestycję pt. "Budowa gimnazjum wraz z halą sportową w P." (dalej: "Inwestycja"). W ramach Inwestycji został wybudowany budynek gimnazjum o pow. użytkowej 2.232,80 m² oraz hali sportowo-widowiskowej o pow. użytkowej 1.678 m² (dalej: "Hala") wraz z instalacjami elektrycznymi, wodno-kanalizacyjnymi, c.o., wentylacyjnymi oraz teletechnicznymi.

Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w ramach Inwestycji przekroczyła każdorazowo 15.000 PLN netto.

W związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Hala została przez Gminę przekazana w trwały zarząd do samorządowej jednostki budżetowej - Gimnazjum Publicznego (dalej: "Gimnazjum").

Hala od początku funkcjonowania tj. od 2006 r. jest udostępniania przez Gimnazjum w dwojaki sposób:

A. Odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz

B. Udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych.

Sposób udostępniania Hali wynika z obowiązującego od dnia 17 września 2006 r. zarządzenia Dyrektora Gimnazjum w sprawie ustanowienia regulaminu Hali sportowej.

Opłaty za wynajem Hali są dokumentowane przez Gimnazjum na podstawie wystawianych rachunków.

W chwili obecnej po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych, Gmina zdecydowała się zmienić sposób zarządzania Halą i podjęła decyzję o wycofaniu jej z trwałego zarządu z Gimnazjum. Gmina zamierza udostępniać Halę w sposób analogiczny jak dokonywało tego Gimnazjum. Gmina w związku z tym zamierza ustanowić (zarządzeniem Wójta Gminy lub uchwałą Rady Gminy) regulamin korzystania z Hali, który będzie przewidywał udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz możliwość udostępniana Hali w pewnej części także odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów (dalej: "Regulamin").

Przy zawieraniu umów najmu Gmina będzie widniała jako sprzedawca odpłatnych usług wynajmu Hali na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT i rozliczała z tego tytułu VAT należny.

Sposób faktycznego wykorzystywania Hali przez Gminę, po wprowadzeniu Regulaminu, będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Hala będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim Hala będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależeć to bowiem będzie od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku).

Gmina zamierza ponosić w przyszłości wydatki związane z utrzymaniem Hali obejmujące zarówno nabycie towarów, jak i usług, takie jak m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, media (prąd. woda) etc., które dotychczas były ponoszone przez Gimnazjum. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Gimnazjum, w zakresie odpłatnego wynajmu Hali (udostępnianie komercyjne), powinno być uznane za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie Gmina, lecz Gimnazjum powinno rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług odpłatnego wynajmu Hali w okresie poprzedzającym zmianę sposobu jej zarządzania.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Gimnazjum, w zakresie odpłatnego wynajmu Hali (udostępnianie komercyjne), powinno być uznane za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie Gmina, lecz Gimnazjum powinno rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług odpłatnego wynajmu Hali za okres poprzedzający zmianę sposobu jej zarządzania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

* z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Analogiczna regulacja, znalazła się także w § 3 ust. 1 pkt 7, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług praz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722 z późn. zm.).

Jak wynika z powyższych regulacji, w ocenie Gminy, Gimnazjum powinno być uznane za odrębnego od Gminy podatnika VAT, a więc za podmiot, który do tej pory wykorzystywał Halę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Gminy, Gimnazjum spełnia przesłankę wskazaną w tej regulacji.

Ponadto, Gimnazjum, jako jednostka budżetowa, zostało niejako wprost uznane za podatników w przywołanych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT. Wskazane przepisy tych rozporządzeń (§ 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z 2011 r. oraz § 3 ust. pkt 7 rozporządzenia z 2013 r.) przewidują bowiem, co do zasady, zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi oraz dla transakcji pomiędzy zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. W konsekwencji uznać należy, iż zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od gmin podatników VAT (w innym przypadku przepis zwalniający z VAT transakcje dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi nie znajdowałby uzasadnienia).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Gminy, wyodrębnione ze struktury Gminy Gimnazjum prowadzące działalność gospodarczą i wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w zakresie świadczenia usług odpłatnego wynajmu Hali, należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika VAT (nie powinno przy tym mieć znaczenia, iż zadania realizowane przez jednostki budżetowe, w tym Gimnazjum, wykonywane są na podstawie upoważnienia udzielonego kierownikom jednostek przez Wójta Gminy). Gimnazjum zatem, a nie Gmina, powinno rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez nie usług odpłatnego wynajmu Hali za okres poprzedzający zmianę sposobu jej zarządzania.

Gmina zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr IBPP4/443-344/09/AZ, wskazał, iż "gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować sic jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP".

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r., nr IBPP4/443-317/11/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż "Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadaiacych osobowości prawnej), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r.; nr ILPP1/443-425/10-2/HW, w której wskazał, iż "zadanie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków powierzone przez Gminę, Zakład wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów zawartych przez Gminę (...) stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy".

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r., nr ILPP1/443-671/11-2/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie uznał, że "jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie".

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 340/04, w którym sąd stwierdził, że "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi";

* w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że "jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Podsumowując powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że to Gimnazjum w zakresie powierzonej mu działalności powinno być uznane za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie Gmina, lecz Gimnazjum powinno rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług odpłatnego wynajmu Hali za okres poprzedzający zmianę sposobu jej zarządzania.

Należy wskazać, iż Gimnazjum byłoby zobowiązane rozliczać VAT należny i naliczony w sytuacji, jeżeli przekroczyłoby próg sprzedaży opodatkowanej określony w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak również od tego okresu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.