ITPP1/443-235/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług leczenia niepłodności - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie usług leczenia niepłodności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe zasady ustalania prawa do stosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług medycznych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 - zwolnieniem są objęte "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", a w przypadku usług wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej - zwolniona jest także "dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane". Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy z uwzględnieniem celu świadczonej usługi. Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej. Zwolnienie przedmiotowe w zakresie świadczonych przez Szpital usług medycznych określa od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18. Szpital świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, w tym dotyczące leczenia niepłodności. Według Światowej Organizacji Zdrowia, której konstytucję ratyfikowała Polska, niepłodność jest chorobą społeczną, która została sklasyfikowana pod nr N97 "Niepłodność kobieca" w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10. Szpital w leczeniu niepłodności stosuje w celach terapeutycznych procedury:

* zapłodnienia pozaustrojowego wraz z transferem zarodka,

* oraz inseminację domaciczną nasieniem dawcy.

Procedura zapłodnienia pozaustrojowego nie jest finansowana z budżetu państwa, jednak ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych z dnia 27 sierpnia 2004 r. tego nie wyklucza (Dz. U. Nr 164, poz. 1027; art. 15 ust. 2). W Ministerstwie Zdrowia trwają prace nad możliwością finansowania procedury zapłodnienia pozaustrojowego z środków budżetu państwa. Druga metoda stosowana przez Szpital w leczeniu niepłodności - procedura inseminacji domacicznej - jest finansowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Zabieg sztucznej inseminacji "nasieniem męża lub dawcy", znajduje się w "wykazie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego", jako procedura zapisana w załączniku do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 140 z 2009 r. poz. 1143) Kod ICD-9 o nr N97 i jest świadczeniem kontraktowanym przez NFZ i wykonywanym w placówkach służby zdrowia, mających podpisane umowy z NFZ. Szpital wykonuje odpłatne zabiegi zapłodnienia pozaustrojowego wraz z transferem zarodka. Oprócz podstawowego badania ginekologicznego przed przystąpieniem do zabiegu inseminacji domacicznej, jak również zapłodnienia pozaustrojowego wykonywane są w ramach katalogu tych świadczeń szpitalnych dodatkowe czynności diagnostyczne, niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia tych technik medycznych wspomagania rozrodu. Są to następujące usługi medyczne: badanie USG ginekologiczne, badanie USG jednorazowe w monitorowaniu jajeczkowania, badanie urodynamiczne u kobiet, wyłyżeczkowanie jamy macicy, wycinki z tarczy części pochwowej szyjki macicy z wyłyżeczkowaniem kanału szyjki, wycinki ze sromu lub pochwy, badanie nasienia, transfer rozmrażanych zarodków, badanie integralności chromatyny plemnikowej (SCI).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, do świadczonych przez Szpital odpłatnych usług medycznych, określonych w katalogu świadczeń Szpitala jako: zapłodnienie pozaustrojowe wraz z transferem zarodka; transfer rozmrażanych zarodków; badanie USG ginekologiczne; badanie USG jednorazowe w monitorowaniu jajeczkowania; badanie urodynamiczne u kobiet; wyłyżeczkowanie jamy macicy; wycinki z tarczy części pochwowej szyjki macicy z wyłyżeczkowaniem kanału szyjki; wycinki ze sromu lub pochwy; badanie nasienia; badanie integralności chromatyny plemnikowej (SCI) - od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zabiegi zapłodnienia pozaustrojowego wraz z transferem zarodka, jak i inseminacji domacicznej nasieniem, mają charakter terapeutyczny (terapia to określony sposób leczenia za pomocą leków lub zabiegów), ponieważ stanowią element jednej z metod leczenia niepłodności. Są więc usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczone przez Szpital usługi medyczne zapłodnienia pozaustrojowego wraz z transferem zarodka oraz towarzyszącymi im ściśle związanymi usługami pomocniczymi jak: badanie USG ginekologiczne, badanie USG jednorazowe w monitorowaniu jajeczkowania, badanie urodynamiczne u kobiet, wyłyżeczkowanie jamy macicy, wycinki z tarczy części pochwowej szyjki macicy z wyłyżeczkowaniem kanału szyjki, wycinki ze sromu lub pochwy, badanie nasienia, badanie integralności chromatyny plemnikowej (SCI), transfer rozmrażanych zarodków - mają bezpośredni związek z usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc są zwolnione od dnia 1 stycznia 2011 r. od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zabieg inseminacji domacicznej oraz zapłodnienie pozaustrojowe wraz z transferem zarodka są uznanymi metodami leczenia niepłodności. Skuteczność i znaczenie procedury zapłodnienia pozaustrojowego została potwierdzona przyznaniem twórcy tej metody - w 2010 r. nagrody Nobla. Gdyby nie skuteczne leczenie i zastosowanie metod leczenia bezpłodności u wielu pacjentek nie udałoby się wyleczyć choroby czyli niepłodności. Urodzenie dziecka przez kobietę chorą na bezpłodność (bezdzietność) zgodnie z przesłankami logicznymi jest wyzdrowieniem pacjentki, a zatem bezwzględnie służy poprawie jej zdrowia. Wiele kobiet po urodzeniu dziecka dzięki metodzie np. inseminacji, zapłodnienia pozaustrojowego, zachodzi w kolejne ciąże bez ingerencji medycznej. To są fakty mające związek przyczynowo-skutkowy działania metod nie tylko w aspekcie samego wyleczenia chorej, ale służy również przywróceniu jej zdrowia. Cały proces leczenia bezpłodności posiada wszystkie znamienne cechy, przywrócenia, profilaktyki, poprawy i zachowania zdrowia, nie tylko w aspekcie posiadania potomstwa, bo korzyść wyleczenia jest podwójna. Wiele kobiet chorujących na bezpłodność cierpi również na depresję sklasyfikowaną jako chorobę, a po urodzeniu dziecka u większości pacjentek depresja mija. A zatem według Wnioskodawcy w takich sytuacjach - można mówić o podwójnym efekcie służącym poprawie zdrowia, bowiem wyzdrowienie pacjentek chorujących na bezpłodność poprzez uzyskanie ciąży jest związane jednocześnie z wyleczeniem depresji jako choroby, na którą cierpi równolegle wiele pacjentek. Jednocześnie, gdy kobiety te urodziły już jedno dziecko zyskują przekonanie, że urodzą też kolejne, a więc w ocenie Wnioskodawcy można mówić o dobroczynnym działaniu profilaktycznym na choroby psychiczne, a szczególnie na depresję. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez Szpital jako zakład opieki zdrowotnej usługi w zakresie leczenia niepłodności korzystają ze zwolnieni z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), świadczeniem usług natomiast jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

Należy wskazać, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) został dodany art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Powołany przepis, od dnia 1 kwietnia 2011 r. ma następujące brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

(art. 1 pkt 13 lit. d) ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy - Prawo o miarach).

Zaznaczyć należy, iż na mocy art. 6 wskazanej ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy - Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez ETS "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiadający status zakładu opieki zdrowotnej świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, w tym dotyczące leczenia niepłodności. Szpital w leczeniu niepłodności stosuje w celach terapeutycznych procedury:

* zapłodnienia pozaustrojowego wraz z transferem zarodka,

* oraz inseminację domaciczną nasieniem dawcy.

Szpital wykonuje odpłatne zabiegi zapłodnienia pozaustrojowego wraz z transferem zarodka. Oprócz podstawowego badania ginekologicznego przed przystąpieniem do zabiegu inseminacji domacicznej jak również zapłodnienia pozaustrojowego wykonywane są w ramach katalogu tych świadczeń szpitalnych dodatkowe czynności diagnostyczne, niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia tych technik medycznych wspomagania rozrodu. Są to następujące usługi medyczne: badanie USG ginekologiczne, badanie USG jednorazowe w monitorowaniu jajeczkowania, badanie urodynamiczne u kobiet, wyłyżeczkowanie jamy macicy, wycinki z tarczy części pochwowej szyjki macicy z wyłyżeczkowaniem kanału szyjki, wycinki ze sromu lub pochwy, badanie nasienia, transfer rozmrażanych zarodków, badanie integralności chromatyny plemnikowej (SCI). W związku z późn. zm. ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy których wprowadzono nowe zasady ustalania prawa do stosowania stawki zwolnionej w stosunku do usług medycznych, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy świadczone przez niego usługi leczenia niepłodności - spełniają warunki przedmiotowe umożliwiające do korzystania ze zwolnienia usług medycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, iż usługi związane są z procesem leczenia niepłodności partnerskiej, wykonywane rzez Wnioskodawcę jako zarejestrowany zakład opieki zdrowotnej - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.