ITPP1/443-232a/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 i 20 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług wspomagających edukację, obejmujących działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 i 20 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia usług wspomagających edukację, obejmujących działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 stycznia 2014 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej. W przeważającej części jest to: działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60Z), obejmująca działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Są to zajęcia indywidualne lub grupowe w zakresie terapii pedagogicznej (terapia dysleksji, terapia innych trudności w uczeniu się, zajęcia terapeutyczne-psychoruchowe) i terapii psychologicznej (działalność psychologa w zakresie terapii dzieci i młodzieży oraz osób dorosłych). Dodatkowo prowadzona przez Panią działalność sklasyfikowana jest w PKD 85.59B, 86.90E (odnośnie terapii logopedycznej planowanej w przyszłości, działalności w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów), 88.91Z (odnośnie pozostałej opieki dziennej nad dziećmi w tym dziećmi niepełnosprawnymi, planowanej w przyszłości), 88.99Z (odnośnie pomocy społecznej i poradnictwa dla dzieci i młodzieży), 88.10Z (odnośnie w przyszłości np. odwiedzania osób w podeszłym wieku i chorych w domach, dziennej opieki dla osób w podeszłym wieku lub dorosłych osób niepełnosprawnych). Ponadto w ramach prowadzonej działalności zamierza Pani wykonywać: usługi związane m.in. z masażem (PKD 86.90A) (masaż leczniczy, terapia ruchowa w prywatnych gabinetach i w domu pacjenta), 96.02Z (masaż twarzy, pozostałe zabiegi kosmetyczne gdzie indziej nieskalsyfikowane), 96.04Z (działalność związana z poprawą kondycji fizycznej czyli np. działalność salonów masażu, mająca na celu poprawę samopoczucia). Chciałaby Pani w przyszłości również wykonywać te działalności, zakładając, że nie jest i nie będzie fizjoterapeutą, a jedynie masażystką (posiadając ukończone szkolenia i kursy).

W uzupełnieniach wniosku z dnia 5 i 20 czerwca 2014 r. poinformowała Pani, że opłatę w wysokości 120 zł wniesioną w związku ze złożeniem niniejszego wniosku należy przyporządkować do następujących zagadnień:

* Działalność wspomagająca edukację obejmującą działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

* Działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów,

* Pozostała opieka dzienna nad dziećmi, włączając w to dzieci niepełnosprawne.

Wyjaśniła Pani ponadto, że:

* nie wykonuje zawodu psychologa, ale zamierza zatrudniać psychologów,

* nie świadczy usług pomocy społecznej, w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej,

* nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a - e, ponieważ nie jest wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

* posiada wykształcenie pedagogiczne, a jej usługi wchodzą w zakres usług oświatowych.

Dodała Pani, że ma wykształcenie pedagogiczne wyższe magisterskie oraz licencjackie z zakresu pedagogiki rewalidacyjnej i uprawnienia do terapii pedagogicznej i terapii dysleksji, a także uprawnienia do pracy różnymi metodami wspomagającymi rozwój i terapię osób z różnymi trudnościami (potwierdzone w postaci zaświadczeń) m.in. terapia taktylna, terapia ręki, kinezjologia edukacyjna. Jest Pani nauczycielem prywatnym i prowadzi zajęcia w ramach zajęć korekcyjno-kompensacyjnych.

Ponadto w odniesieniu do działalności wspomagającej edukację, obejmującej działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej poinformowała Pani, że niniejsze usługi świadczy na rzecz osób indywidualnych lub grupy osób oraz nie wyklucza świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów np. szkoły czy przedszkola itp. Dodała Pani, że usługi mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 85.60.10.0 "usługi wspomagające edukację".

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy terapia pedagogiczna i inna związana z nią pomoc psychologiczno-pedagogiczna, jak np. terapia dysleksji podlega opodatkowaniu, czy jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej jest zwolniona od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsze rozstrzygnięcie odnosi się do oceny stanowiska w zakresie czynności dotyczących usług wspomagających edukację, obejmujących działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że według art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 177 tego załącznika ustawodawca wymienił "Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku" - PKWiU ex 85.60.10.0.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 30 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Należy podkreślić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ww. ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powołany przepis umożliwia zatem zwolnienie od podatku VAT nauczycielom świadczącym usługę nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Powołane zwolnienie odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany w tychże szkołach lub uczelniach wyższych. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Uwzględniając powyższe, zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu nr C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 2 stycznia 2014 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej m.in. na działalności wspomagającej edukację, obejmującej działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Są to zajęcia indywidualne lub grupowe w zakresie m.in. terapii pedagogicznej (terapia dysleksji, terapia innych trudności w uczeniu się, zajęcia terapeutyczno-psychoruchowe). Dodała Pani, że ma wykształcenie pedagogiczne wyższe magisterskie oraz licencjackie z zakresu pedagogiki rewalidacyjnej i uprawnienia do terapii pedagogicznej i terapii dysleksji, a także uprawnienia do pracy różnymi metodami wspomagającymi rozwój i terapię osób z różnymi trudnościami (potwierdzone w postaci zaświadczeń) m.in. terapia taktylna, terapia ręki, kinezjologia edukacyjna. Jest Pani nauczycielem prywatnym i świadczy usługi w ramach zajęć korekcyjno-kompensacyjnych. Niniejsze usługi świadczy Pani na rzecz osób indywidualnych lub grupy osób oraz nie wyklucza świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów np. szkoły czy przedszkola itp. Dodała Pani, że usługi mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 85.60.10.0 "usługi wspomagające edukację".

Mając na uwadze powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami.

Zatem przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku wykonuje Pani zawód nauczyciela i osobiście świadczy usługi wspomagające nauczanie, takie jak: terapia dysleksji, czy też zajęcia korekcyjno-kompensacyjne na rzecz indywidualnych osób lub grupy osób, to wyłącznie w tym zakresie może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów np. szkół czy przedszkoli, kiedy będzie Pani związana umową z daną placówką, a nie bezpośrednio z uczniami, nie będzie Pani miała prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu. Podobnie wówczas, gdy usługi świadczone przez Panią ograniczać się będą do pomocy psychologiczno-pedagogicznej, której celem nie jest edukacja, czy też pomoc w uczeniu się, zwolnienie od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu nie będzie przysługiwać.

Jednakże zauważyć należy, że w odniesieniu do tych usług, które nie są objęte zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, z uwagi na fakt, że świadczenia te sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 85.60.10.0, możliwe będzie opodatkowanie ich preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 177 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.