ITPP1/443-223/08/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2008 r. (data wpływu 3 marca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach współpracy handlowej Spółka zawiera z klientami umowy, które regulują m.in. warunki i zasady udzielania bonusów (premii pieniężnych) za osiągnięcie określonego limitu zakupów. Wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej zostaje wypłacone kontrahentowi w sytuacji, gdy w określonym czasie dokona on nabycia towarów Spółki na określoną wysokość. Bonus ten nie odnosi się do konkretnej transakcji. Jego przyznanie stanowi zachętę do dalszej współpracy. Wnioskodawca podkreśla ponadto, iż otrzymuje od nabywców swoich towarów, z tytułu udzielonej premii pieniężnej fakturę VAT bądź notę księgową. Ponadto Spółka przywołuje obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. zapis znowelizowanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu 1 stycznia 2008 r., dokumentujących ww. premie, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającą.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych po dniu 1 stycznia 2008 r. faktur dokumentujących premie pieniężnie.

Powołując zapis art. 8 ustawy Spółka podnosi, iż ta sama czynność nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług. Premia pieniężna stanowi skutek wcześniej dokonanych zakupów towarów, które już raz zostały opodatkowane. Zatem nabycie prawa do premii nie jest odrębną usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym razie - w ocenie Spółki oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tej samej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej

;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji

;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 4 wymienionej ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zgodnie z którym gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zatem w przypadkach, gdy wypłacona gratyfikacja (bonus, premia pieniężna, bonus retro) jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia pieniężna wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Z kolei w sytuacji, gdy bonusy, premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę określonych zachowań, tj. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, gratyfikacje te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacone premie pieniężne związane są z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką gratyfikację, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wypłaca swoim kontrahentom premie pieniężne, biorąc pod uwagę w szczególności wielkość osiąganych przez nich obrotów, które stanowią zachętę do dalszej współpracy. A zatem premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą, nie można ich bowiem przyporządkować do konkretnych transakcji. W tym przypadku wskazać należy, że działania polegające na realizacji określonego poziomu zakupów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że kontrahenci świadczą na rzecz Spółki odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, a więc dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego o ile świadczący usługę jest podatnikiem VAT czynnym, przedmiotowe usługi winny być udokumentowane fakturą VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę, stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Należy zaznaczyć, że wypłata ta nie stanowi, po stronie Spółki jako wypłacającej premię pieniężną czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten powstaje natomiast po stronie podmiotu otrzymującego premię.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2, wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, niezależnie od faktu uregulowania kwoty wykazanej na fakturze. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, gdzie wypłacane przez Wnioskodawcę gratyfikacje finansowe z tytułu uzyskiwania przez nabywcę odpowiedniego poziomu obrotów stanowią - wbrew ocenie Spółki - wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a także z uwagi na brak zmiany obowiązujących przepisów w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach za odpłatne świadczenie usług, w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, o ile nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów dokumentujących otrzymanie premii pieniężnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do argumentu, iż opodatkowanie premii pieniężnej prowadzi do podwójnego opodatkowania należy w pierwszej kolejności wskazać, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną czynnością, która zdaniem Spółki nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług. Należy bowiem zauważyć, że w rzeczywistości w stanie faktycznym występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłata premii nie jest związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym zwrócić należy uwagę na odrębność wynagradzania, tj. z tytułu dostawy wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłaca dostawca towarów. W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę na rzecz podatnika pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Trudno zatem uznać za zasadną tezę Spółki o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności, bowiem jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej-powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.