ITPP1/443-222/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego z dnia 1 lutego 1995 r. wynajmuje lokal mieszkalny. Przedmiotowa umowa w § 4 przewiduje, że najemca jest zobowiązany do zapłaty czynszu oraz innych opłat w określonych wysokościach. Umowa została aneksowana w dniu 5 stycznia 2010 r. w taki sposób, iż ustalono wysokość opłat miesięcznych na łączną kwotę 478,53 zł, wyszczególniając poszczególne składniki opłaty (t.j. opłatę za lokal mieszkalny, opłatę za centralne ogrzewanie, opłatę za dostawę zimnej wody według licznika, opłatę za dostawę ciepłej wody według licznika, opłatę za odprowadzanie ścieków i opłatę za antenę).

Dotychczas wystawiano najemcy fakturę VAT z różnymi stawkami podatku VAT na poszczególne elementy (t.j. za "czynsz mieszkalny" stosowano stawkę zwolnioną a za centralne ogrzewanie i antenę 22%). W styczniu 2011 r. Wnioskodawca wystawił fakturę na całość usługi ze stawką zwolnioną. Opisana umowa najmu jest jedną z wielu, jakie są zawiera Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy faktura za styczeń 2011 r. została wystawiona prawidłowo ze "stawką zwolnioną z VAT", czy też należało wystawić fakturę jak dotychczas z rozbiciem na różne stawki podatku VAT na poszczególne elementy czynszu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji konieczności wystawienia na rzecz lokatora faktury VAT, Wnioskodawca nie ma obowiązku wydzielenia sprzedaży poszczególnych mediów, bowiem opłaty za media są składnikiem kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych, która to usługa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 pk 36 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz och części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 353 ww. ustawy, strony zawierające umowę np. najmu, mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem w zakresie sposobu obliczania i odprowadzania podatku VAT przez Wynajmującego z tytułu świadczonej usługi najmu decydujące znaczenie ma treść umowy najmu oraz fakt spełnienia bądź niespełnienia przesłanek dotyczących możliwości refakturowania. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Wnioskodawca zauważa, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii "refakturowania kosztów", czy "refakturowania usług". "Refakturowanie" usług przewiduje natomiast art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Powyższe regulacje znalazły odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. - przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatki od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zatem w praktyce stosowane są dwa sposoby rozliczeń opłat związanych z umową najmu: poprzez odrębne określanie kwoty czynszu oraz pozostałych kosztów użytkowania lokalu (zużyta energia elektryczna, ciepła woda itp.), poprzez określanie wyłącznie kwoty czynszu, w skład której wchodzą wszystkie koszty związane z obsługą lokalu.

Według Wnioskodawcy kluczowym elementem w takiej sytuacji jest rozstrzygnięcie, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym sprawy są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania. W przedmiotowej prawie Wnioskodawca, wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest stroną zawartych umów z dostawcami mediów za centralne ogrzewanie, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, a także wywóz nieczystości stałych. Wydatki te, za dostawę mediów do poszczególnych lokali obowiązani są pokryć korzystający z lokali, czyli najemcy tych lokali. A zatem, według Wnioskodawcy opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu na rzecz lokatorów. Zatem ww. wydatki są świadczeniem należnym Wynajmującemu z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedamy czy przeniesienia na najemców kosztów mediów. Tym samym wydatki za centralne ogrzewanie, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, a także wywóz nieczystości stałych, będące obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu, będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Wnioskodawca argumentując prezentowane stanowisko wskazuje na interpretację z dnia 16 czerwca 2009 r. nr ILPP1/443-363/09-4/BD, w której stwierdzono, iż Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z wyjątkiem przypadków, gdy lokator wystąpi z żądaniem wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Zwolnienie od podatku może mieć charakter przedmiotowy, kiedy odnosi się do dostawy określonego towaru lub usługi oraz podmiotowy, kiedy dotyczy podatnika.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, wprowadzony na mocy art. 8 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług - definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zwrócić należy także uwagę, iż zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach wykonywanych czynności, Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne. Obciąża najemców lokali czynszem oraz kosztami opłat za tzw. media, t.j. centralne ogrzewanie, zimną wodę i odprowadzenie ścieków oraz antenę dostarczanych do tych lokali. Stroną umowy z dostawcą mediów jest Wnioskodawca. Obowiązek uiszczania czynszu oraz ponoszenia przez najemcę kosztów związanych z dostawą mediów wynika z postanowień zawartych umów najmu pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami, przy czym w aneksie do umowy najmu z 5 stycznia 2010 r. ustalono wysokość opłaty za łączną kwotę, wyszczególniając poszczególne składniki opłaty (opłatę za lokal mieszkalny, za centralne ogrzewanie, za dostawę zimnej wody, za odprowadzenie ścieków i opłatę za antenę). Dotychczas wystawiano najemcy fakturę VAT z różnymi stawkami VAT za poszczególne elementy t.j. za czynsz ze stawką zwolnioną a za centralne i antenę ze stawką 22%. Natomiast w styczniu Wnioskodawca wystawił fakturę VAT na całość usługi stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro zawarta umowa dotyczy usługi najmu lokalu mieszkalnego i zgodnie z tą umową w cenę usługi najmu zostały wkalkulowane opłaty za media, to w takiej sytuacji wydatki te stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców, a nie z tytułu odsprzedaży "mediów", czy przeniesienia na najemców tych kosztów.

Tym samym wydatki za tzw. media (t.j. wskazane we wniosku koszty dostawy energii cieplnej, zimnej wody i odprowadzenia ścieków oraz opłata za antenę), w sytuacji gdy umowa dotyczy umowy najmu lokalu a cena tej usługi zawiera już te opłaty i korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów - opodatkowane są stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, t.j. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.