ITPP1/443-214/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą handlową i rozprowadza na obszarze Polski maszyny, urządzenia oraz elektronarzędzia, wystawiając rocznie ponad 45 tysięcy faktur VAT (dane za 2009 r.). Transakcje sprzedaży tych towarów wiążą się często z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży np. z powodu zwrotu towaru, pomyłek w ilościach zafakturowanych czy udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są poprzez wystawienie faktur korygujących przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Faktury korygujące wysyłane są kontrahentom listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, niezwłocznie po ich wystawieniu. Jednak zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru tych faktur z przyczyn od niej niezależnych (np. z powodu zaginięcia potwierdzenia z winy operatora pocztowego lub nieodebrania przesyłki przez kontrahenta) lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. Liczba wystawianych rocznie korekt jest stosunkowo duża ze względu na specyfikę prowadzonej działalności (2,2 tys. sztuk w 2009 r.). Konieczność comiesięcznego weryfikowania każdej faktury korygującej, również pod kątem posiadania dowodu jej odbioru przez kontrahenta, wiąże się z dodatkowym sprawdzaniem otrzymanych potwierdzeń tuż przed dniem złożenia deklaracji w Urzędzie Skarbowym. Prowadzi to do sytuacji, w której sporządzenie deklaracji podatkowej przez Spółkę rozciąga się w czasie nawet do kilku dni, dezorganizując tym samym pracę w Spółce. Powoduje też wymierne straty finansowe w postaci ponoszonych opłat pocztowych, wynagrodzenia pracownika weryfikującego stan otrzymanych potwierdzeń, a także co najważniejsze, utraconych kwot podatku VAT, o które Spółka nie może obniżyć VAT należnego z powodu braku potwierdzenia lub dużych opóźnień w ich rozliczaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka może pomniejszyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo dokonać obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą bez względu na to, czy otrzyma potwierdzenie jej doręczenia kontrahentowi przed upływem terminu do złożenia deklaracji, czy też nie.

Spółka powołując się na treść art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług wywodzi, iż literalna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosków, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich, w szczególności operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona. Spółka zauważa, iż warunek formalny posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako czysto techniczny, często prowadzi do przedłużającego się finansowania podatku VAT przez Spółkę, z uwagi na zbyt długie oczekiwanie na otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta, a w niektórych nawet przypadkach do całkowitego pozbawienia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania (w szczególności gdy potwierdzenie takie zaginie bądź kontrahent nie odbiera korespondencji).

Zdaniem Spółki wskazane wyżej warunki ustawowe, których spełnienie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania, naruszają prawo wspólnotowe, w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Według Spółki przy formułowaniu przedmiotowych warunków, polski ustawodawca całkowicie pominął cele Dyrektywy 112, w wyniku czego warunek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta stanowi środek, który narusza zasadę proporcjonalności (do której odwołują się przepisy Dyrektywy 112), co powoduje, że ograniczona jest realizacja zasady neutralności, ponieważ podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika kwoty należne. W tym przypadku ponosi on ekonomiczny ciężar opodatkowania (do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty, który w pewnych sytuacjach w ogóle może nie nastąpić). Z brzmienia art. 73 Dyrektywy 112 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). W ocenie Spółki, oznacza to, iż jedynym kryterium określającym podstawę opodatkowania powinna być cena zapłacona przez kontrahenta, a każda ewentualna korekta obrotu wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatek VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników, a nie dla budżetu państwa, natomiast literalne stosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do naruszenia tych zasad, dlatego zdaniem Spółki, w takiej sytuacji należy mieć na uwadze wykładnię prowspólnotową i uznać, że prawo do obniżenia VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta. Według Spółki pomimo, iż art. 273 Dyrektywy 112 wskazuje, iż "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic", jednak treść przepisów krajowych nie może wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku, a zdaniem Spółki, uzyskanie potwierdzenia wiąże się z czynnością fakturowania i jest uciążliwe dla podatnika. Dla potwierdzenia stanowiska w tym zakresie Spółka przywołuje wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy C-110 /98 do C-147/98, jak również wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 września 2009 r. (III SA/Wa 742/09).

Spółka zauważa, iż niezgodność z prawem wspólnotowym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korekty potwierdzona została, w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 399/08, WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/08, które co prawda zostały wydane w innym stanie prawnym, ale mających jednak zastosowanie w niniejszej sprawie.

Spółka wyraziła ponadto pogląd, iż nie można uznać twierdzenia, iż uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a cytowanej ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług, bowiem w sytuacji, gdy np. sprzedaż jest dokonywana na rzecz podatników, którzy nabywają towary i usługi w celu wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, lub też osób nie będących podatnikami, które to osoby nie mają prawa do odliczenia podatku VAT, brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie skutkuje powstaniem po stronie Skarbu Państwa uszczuplenia należności podatkowych, gdyż taki nabywca jest ostatnim w łańcuchu transakcji VAT, a wystawienie przez Spółkę faktury korekty ma na celu konkretyzację rzeczywistej podstawy opodatkowania w związku z zaistniałymi zdarzeniami będącymi podstawą dokonania korekty.

Podsumowując Spółka wyraziła pogląd, iż warunek formalny i zupełnie niezależny od podatnika, jakim jest konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jako sprzeczny z prawem Wspólnotowym, nie może ograniczać prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, a tym samym zmuszać go do rozliczenia podatku w nieprawidłowej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 powołanej ust. 4, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a cytowanej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru - poza wyjątkami wskazanymi w art. 29 ust. 4b powołanej ustawy - nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero bowiem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2, zgodnie z zapisem § 13 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się odpowiednio w przypadku:

W myśl § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny - w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu - powinna zawierać co najmniej:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest firmą handlową, rozprowadzającą na obszarze Polski maszyny, urządzenia oraz elektronarzędzia wystawiając rocznie (wg danych z 2009 r.) ponad 45 tysięcy faktur VAT. Transakcje te niekiedy, wiążą się z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Według Spółki ma prawo dokonać obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą bez względu na to, czy otrzyma potwierdzenie jej doręczenia kontrahentowi przed upływem terminu do złożenia deklaracji, czy też nie.

W tym miejscu należy wskazać, iż formułując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka stwierdziła, iż art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależniający możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego narusza przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 z późn. zm.) jest podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności przepisu art. 24 ust. 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług z normami Dyrektywy 112 w tym zakresie - że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej (w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej), nie jest wystarczający, by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.

Z brzmienia regulacji wynikających z cytowanych przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanych przepisów rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynika wprost, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro dostawca zmniejsza będący podstawą opodatkowania obrót, to czynność taka powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W tej sytuacji, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmiany wartości zawartych na fakturze i uprawnia wystawcę faktury korygującej do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania. Trzeba podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowolnego obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy. W przeciwnym razie, mogłoby bowiem dojść do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został przez nabywcę zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która jednakże musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta Wnioskodawcy. Tym samym, Wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej wyłącznie w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał potwierdzenie odbioru tego dokumentu. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.