ITPP1/443-211/13/AP - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budowlą oraz sposób dokumentowania tej czynności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budowlą oraz sposobu dokumentowania tej czynności - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budowlą oraz sposobu dokumentowania tej czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka jawna), będąc w 1997 r. Spółką cywilną nabyła (na zasadach współwłasności łącznej) od Urzędu Miasta aktem notarialnym nieruchomość gruntową niezabudowaną, na prawach użytkowania wieczystego i w planie zagospodarowania przestrzennego miasta O. przeznaczoną pod budowę obiektu handlowo-usługowego. W grudniu 2008 r. Spółka Jawna wyraziła zgodę na budowę urządzenia reklamowego na gruncie Spółki przez C...Sp. z o.o. w W. Podmiot ten wybudował urządzenie reklamowe, trwale związane z gruntem na podbudowie betonowej. Spółka osiąga przychody z dzierżawy gruntu w ramach działalności gospodarczej od około 5-ciu lat (tekst jedn.: pięć lat dzierżawy upłynęło 31 grudnia 2012 r.). Obecnie współwłaścicielami Spółki są dwa małżeństwa, z których jedno małżeństwo ma zamiar odsprzedać udziały we współwłasności wieczystego użytkowania gruntu drugiemu małżeństwu.

Nabywcą miałoby być jedno z małżeństw będące jednocześnie wspólnikami Spółki Jawnej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 maja 2013 r. Spółka ostatecznie poinformowała, że ze Spółki występuje dwóch wspólników. Spółka ma zamiar sprzedać "ich udziały" na rzecz odrębnego podmiotu do innej działalności gospodarczej dla osoby fizycznej będącej innym podatnikiem (ma zamiar kupić jeden ze wspólników, który ma swoją działalność jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług). Po dokonaniu powyższej transakcji w Spółce pozostanie tylko dwóch wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 maja 2013 r.:

"Jaką należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług przy sprzedaży przez Spółkę 50% użytkowania wieczystego gruntu, na którym od grudnia 2008 r. znajduje się budowla wynajmującego grunt oraz jak technicznie winna być wystawiona faktura..."

Zdaniem Wnioskodawcy, zbywając 50% udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu, na którym dokonano inwestycji na obcym gruncie, Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług i dokonać sprzedaży nieruchomości w ten sposób, że Spółka Jawna, jako sprzedający wystawi na 50% udziałów wartości nieruchomości fakturę sprzedaży i zostanie sporządzony akt notarialny przenoszący własność tej części nieruchomości gruntowej na podmiot kupujący tą nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowane konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 k.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Jak już wskazano, powyżej istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 omawianego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Zwrócić należy również uwagę na przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zgodnie z ustawą - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Z kolei przez urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. Prawa budowlanego - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka Jawna, będąc w 1997 r. Spółką cywilną nabyła (na zasadach współwłasności łącznej) od Urzędu Miasta aktem notarialnym nieruchomość gruntową niezabudowaną, na prawach użytkowania wieczystego. W grudniu 2008 r. Spółka wyraziła zgodę na budowę urządzenia reklamowego na gruncie Spółki przez inną Spółkę z o.o. Spółka ta wybudowała urządzenie reklamowe, trwale związane z gruntem na podbudowie betonowej. Spółka osiąga przychody z dzierżawy gruntu w ramach działalności gospodarczej od około 5-ciu lat (tekst jedn.: pięć lat dzierżawy upłynęło 31 grudnia 2012 r.). Obecnie ze Spółki występuje dwóch wspólników. Spółka ma zamiar sprzedać 50% udziału wieczystego użytkowania gruntu, na którym od grudnia 2008 r. znajduje się budowla na rzecz odrębnego podmiotu do innej działalności gospodarczej dla osoby fizycznej, będącej innym podatnikiem (ma zamiar kupić jeden ze wspólników, który ma swoją działalność jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług).

Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem 50% udziałów we współwłasności wieczystego użytkowania gruntu w zabudowanej nieruchomości gruntowej, które należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż o opodatkowaniu (bądź zwolnieniu od podatku) zabudowanej nieruchomości decyduje sposób opodatkowania budowli trwale z gruntem związanej. Skoro z treści wniosku nie wynika, aby doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem dopiero w momencie zbycia udziałów we współwłasności wieczystego użytkowania gruntu nastąpi oddanie do użytkowania przedmiotowego obiektu, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy, planowana sprzedaż nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Z uwagi jednakże na fakt, iż w stosunku do przedmiotowej budowli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolnienie dotyczyć będzie również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiona jest ww. budowla, korzystająca ze zwolnienia od podatku, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Odnośnie kwestii dokumentowania czynności zbycia udziałów we współwłasności wieczystego użytkowania gruntu w zabudowanej nieruchomości gruntowej wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Końcowo wskazać należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekt budowlany, o którym mowa we wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Ponadto zauważyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie była kwestia dokumentowania transakcji zbycia udziałów we współwłasności wieczystego użytkowania gruntu aktem notarialnym, gdyż wykracza to poza zakres unormowania art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.