ITPP1/443-21/12/MN - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca zawarł kontrakt menedżerski ze Spółką z o.o., którego przedmiotem będzie zarządzanie jednostką organizacyjną Spółki, tj. drukarnią, w ramach pełnionej funkcji Zastępcy Dyrektora Drukarni.

Bez względu na powyższe, w 2012 r. Wnioskodawca będzie również prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której będzie świadczył usługi doradztwa. Wnioskodawca, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgłoszony do Ewidencji Działalności Gospodarczej zakres prowadzonej działalności nie obejmuje usług zarządzania.

Kontrakt menedżerski będzie regulował, w szczególności:

* zakres obowiązków,

* wysokość miesięcznego wynagrodzenia,

* termin płatności wynagrodzenia,

* okres wypowiedzenia,

* minimalny wymiar dyspozycyjności menedżera,

* zakaz konkurencji.

* obowiązek zachowania poufności.

Kontrakt menedżerski będzie również regulował kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki, analogicznie do zasad wynikających z Kodeksu pracy (art. 119), tj. Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki do wysokości kwoty 3-miesięcznego wynagrodzenia netto należnego Wnioskodawcy. W przypadku, gdy szkoda powstanie z winy umyślnej Wnioskodawcy, odpowiedzialność za szkodę będzie pełna. Kontrakt menedżerski natomiast nie zawiera postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich.

Z kontraktu menedżerskiego nie wynika ogólne umocowanie Wnioskodawcy do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Tym niemniej, pełnomocnictwo do działania w imieniu i na rzecz Spółki może zostać udzielone na mocy odrębnych dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządzania świadczone w ramach kontraktu menedżerskiego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazuje, iż "doszedł to wniosków tożsamych z wnioskami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawionych w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-698/10-2/JW)". Świadczenie usług zarządzania na podstawie kontraktów menedżerskich, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z tytułu świadczenia ww. usług osoby fizyczne świadczące te usługi będą związane ze zlecającym ich wykonanie więzami prawnymi co do: warunków wykonywania usług, wynagradzania, odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Jak podkreślił organ w ww. interpretacji, "odnośnie dwóch pierwszych warunków (tj. warunków wykonywania usług oraz wynagradzania) stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze strefy samodzielności (i z grona podatników od towarów i usług) tego podmioty, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich".

Wnioskodawca wskazuje, iż istotą przedmiotowego kontraktu menedżerskiego jest zarządzanie jednostką organizacyjną Spółki (działem/oddziałem/redakcją/drukarnią). Kontrakt przy tym precyzuje między innymi, zakres usług, wysokość wynagrodzenia, wprowadza klauzulę ograniczającą odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Spółki. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, wynikający z kontraktu menedżerskiego stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką będzie posiadał cechy tożsame ze stosunkiem pracy, tj. zleceniobiorca (Wnioskodawca) związany będzie ze zlecającym (Spółką) więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności.

Odnosząc się do odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, Wnioskodawca przywołuje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. ITPP1/443-1078a/10/DM.

Wnioskodawca podkreśla, że współpracując ze Spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego w ramach pełnionej funkcji Zastępcy Dyrektora Drukarni, nie ponosi ryzyka ekonomicznego swoich działań. Jego działania nie mają charakteru niezależnego - są działaniami w imieniu i na rzecz Spółki, za które odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Zatem, czynności Wnioskodawcy nie mogą zostać zakwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca, nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego

Wnioskodawca zauważa, że przedstawione stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wydanych w podobnych sprawach, i w części przytoczonych wyżej, indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. z dnia 27 stycznia 2011 r. znak ITPP1/443-1078a/10/DM, z dnia 26 października 2010 r. znak. ILPP1/443-811/10-2/AI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach kontraktu menedżerskiego zawartego ze Spółką z o.o., Wnioskodawca w ramach funkcji "Zastępca Dyrektora Drukarni", będzie zarządzał jednostką organizacyjną Spółki, tj. drukarnią. Kontrakt menedżerski będzie regulował, w szczególności zakres obowiązków, wysokość miesięcznego wynagrodzenia, termin płatności wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, minimalny wymiar dyspozycyjności menedżera, zakaz konkurencji, obowiązek zachowania poufności. Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego podejmowanych działań, zaś podejmowane czynności będą realizowane w imieniu i na rzecz Spółki, za które odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Wnioskodawca będzie natomiast ponosił odpowiedzialność wobec Spółki na zasadach analogicznych do zasad wynikających z ustawy - Kodeksu pracy.

Ustosunkowując się do powyższego, zauważyć należy, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług muszą wystąpić łącznie.

Oznacza to, że przychodu z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L .) (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu, zgodnie z którym użycie sformułowania "samodzielnie" w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

A zatem wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że - jak wynika z wniosku - czynności realizowane na rzecz Spółki będą posiadały cechy tożsame ze stosunkiem pracy, tj. Wnioskodawca będzie związany ze Spółką więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności. Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego z racji wykonywanych czynności, zaś odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Wnioskodawca ponosi natomiast odpowiedzialność wobec Spółki na zasadach analogicznych do zasad uregulowanych w przepisach ustawy - Kodeks pracy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przychód z wykonywanych czynności zostanie zakwalifikowany jako wymieniony w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zostaną spełnione pozostałe warunki (z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy) wyłączające świadczenie czynności z obowiązku opodatkowania, w szczególności, gdy odpowiedzialność za realizowane przez Wnioskodawcę czynności wobec osób trzecich będzie ponosiła Spółka, sprawowanie przez Wnioskodawcę funkcji "Zastępcy Dyrektora Drukarni" nie będzie stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.