ITPP1/443-208/14/BS - Możliwość zwolnienia od podatku od towarów i usług rolnika ryczałtowego przy jednoczesnym świadczeniu przez niego usług pozarolniczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT rolnika ryczałtowego przy jednoczesnym świadczeniu usług pozarolniczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT rolnika ryczałtowego przy jednoczesnym świadczeniu usług pozarolniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne o powierzchni 0,931 ha oraz dodatkowo dzierżawi 0,91 ha ziemi. W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego Wnioskodawca wytwarza produkty roślinne, następnie dokonuje dostawy tych produktów między innymi na rzecz czynnych podatników VAT. W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalniającego od podatku VAT dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego.

Jednocześnie od 4 lipca 2012 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 01.061.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, w zakresie: wynajmu maszyn rolniczych z obsługą (PKWiU: 01.61.10.1 - poz. 135 zał. nr 3 do ustawy o VAT). Na założenie działalności gospodarczej Wnioskodawca skorzystał z dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach działania 311 "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". Zakupiony sprzęt, tj. koparko-ładowarka nie jest wykorzystywany w prowadzonym przeze Wnioskodawcę gospodarstwie rolnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą o kodzie PKD 01.61.Z, jako czynny podatnik podatku od towarowi usług, poprawne jest jednoczesne prowadzenie gospodarstwa rolnego rozliczając je w formie ryczałtu.

Wnioskodawca jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne wykonuję działalność rolniczą, która zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagówi jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. W przypadku Wnioskodawcy jest to wyłącznie produkcja roślinna z gospodarstwa o łącznej powierzchni 1,84 ha.

Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą świadczy usługi wynajmu maszyn rolniczych z obsługą, na którą zakupił sprzęt tj. koparko-ładowarkę korzystając z dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zgodnie z opisem operacji "Ekonomiczny plan operacji" do wniosku do ARiMR o przyznanie pomocy w ramach działania 311 "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" - zakupiony sprzęt wykorzystywany będzie na świadczenie usług mechanizacyjnych (zwózki bel, załadunku/rozładunku palet ze środkami do produkcji, załadunku/rozładunku palet/skrzyń z warzywami) okolicznym rolnikom, ogrodnikom i mieszkańcom wsi. Działalność będzie miała charakter całoroczny ze względu na charakter planowanego przedsięwzięcia oraz wachlarz świadczonych usług, Wnioskodawca nie przewiduje sezonowości. Wykonywana będzie osobiście przez Wnioskodawcę. Zakup koparko-ładowarki oraz podjęcie działalności pozarolniczej przyczyni się do pozyskania dodatkowych dochodów w gospodarstwie.

W związku z powyższym sama celowość dofinansowania z ARiMR wskazuje na fakt, że jest to działalność nierolnicza. Wnioskodawca uważa, że prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej świadcząc usługi koparko-ładowarką jako czynny podatnik VAT nie wpływa na możliwość pozostawania rolnikiem ryczałtowym w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

I tak, w załączniku nr 2 do ustawy od towarów i usług stanowiącym "Wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług" pod pozycją 35 zostały wymienione usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex. 01.6 "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex. 01.62.10.0)"

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnieni od podatku są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Oznacza to, iż:

* świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu,

* innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

W art. 43 ust. 3 ustawy postanowiono, iż rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast art. 96 ust. 3 ustawy stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują tylko jeden przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego (niemającego obowiązku składania deklaracji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wynika to z art. 113 ust. 3 ustawy, który stanowi, iż w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 0,913 ha oraz dodatkowo dzierżawi 0,91 ha ziemi. W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego Wnioskodawca wytwarza produkty roślinne, a następnie dokonuje ich dostawy, korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Od dniu 4 lipca 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Do prowadzonej działalności został zakupiony sprzęt tj. koparko-ładowarka. Zakup tego sprzętu został częściowo dofinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". Zakupiony sprzęt nie jest wykorzystywany w prowadzonym przez Wnioskodawcę gospodarstwie rolnym.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy świadcząc usługi rolnicze zakupionym sprzętem może jednocześnie korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionej we wniosku sytuacji należy stwierdzić, że nie jest możliwe korzystanie przez podatnika ze zwolnienia tylko w odniesieniu do części prowadzonej działalności rolniczej tj. korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolnych, a opodatkowanie wyłącznie usług rolniczych według zasad ogólnych. Całokształt czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w zakresie prowadzonej działalności rolniczej tj. zarówno dostawa produktów rolnych jak i świadczone usługi rolnicze stanowią bowiem prowadzenie działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego, jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych. Świadczenie usługi rolniczej, nie stanowi bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Reasumując, po rozpoczęciu wyżej opisanej działalności i zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca nie może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego z VAT, gdyż występując jako podatnik VAT czynny podmiot staje się jednym podatnikiem podatku od towarów i usług dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.