ITPP1/443-205/10/BS - Prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2010 r., (data wpływu 26 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji wyrobów mięsnych. Dokonuje sprzedaży wyprodukowanych przez siebie produktów, co dokumentuje fakturami VAT. W przypadku m.in. zwrotów towarów, pomyłek w ilości zafakturowanych towarów, w odniesieniu do rzeczywistej ilości sprzedanych towarów, udzielonych rabatów, Wnioskodawca wystawia faktury korygujące i doręcza je swoim kontrahentom. Zdarza się, że pomimo wysłania kontrahentowi faktury VAT korygującej, Wnioskodawca nie otrzymuje zwrotnego potwierdzenia z przyczyn niezależnych od niego, np. zaginięcie potwierdzenia, niewysłanie potwierdzenia przez kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przysługuje niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy. Obniżenie to przysługuje w dacie wystawienia korekty do faktury. Zdaniem Wnioskodawcy art. 29 ust. 4a ustawy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 73 oraz 90 Dyrektywy Nr 112, gdyż ustawodawca krajowy nie może uzależniać prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 i 4a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstaje w rozliczeniu za okres, w którym kontrahent otrzymał fakturę korygującą

W myśl art. 73 oraz 90 Dyrektywy Nr 112 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia, natomiast w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wskazane przepisy Dyrektywy Nr 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej.

W ocenie podatnika ustawowe "formalne i techniczne" warunki, których spełnienie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, naruszają zasadę neutralności VAT, proporcjonalności VAT oraz opodatkowania konsumpcji.

W ocenie Wnioskodawcy, regulacja art. 29 ust. 4 i 4a ustawy, prowadzi do naruszenia zasady neutralności oraz opodatkowania konsumpcji, np. w przypadku zmiany ceny, gdy podatnik dokonał zwrotu kontrahentowi kwoty objętej fakturą korygującą to właśnie na podatnika przerzuca się faktyczny finansowy ciężar opodatkowania. Sytuacja taka trwa do momentu otrzymania potwierdzenia faktury korygującej, co w wielu przypadkach może nie nastąpić. Podstawa opodatkowania nie może być wyższa od wynagrodzenia (ceny) rzeczywiście zapłaconej przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ma ponieść konsument.

Brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT-u wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie można tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony, jak wskazuje Wnioskodawca, podatnik nie może skorygować podatku należnego. z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji, nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego. W tym miejscu Wnioskodawca przywołuje wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), z którego wynika, że przepis art. 11 część c ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok ETS, jak wskazuje Wnioskodawca, uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Jak podnosi Wnioskodawca, "przepisy "techniczne" dotyczące zasad wystawiania faktur VAT nie mogą być zbyt formalistyczne i uciążliwe dla podatników.

Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego), zdaniem Wnioskodawcy, stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji. Wnioskodawca stwierdza, że udzielenie kompetencji państwom członkowskim co do sformułowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania, nie oznacza pełnej dowolności działania. granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. W ocenie Wnioskodawcy, środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy, przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Wnioskodawca dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska powołuje się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2008 r. III SA/Wa 742/09, z dnia 5 grudnia 2009 r. III SA/Wa 851/09, z dnia 12 listopada 2009 r. III SA/Wa 1255/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach o sygn. akt: I FSK 1978/07 z dnia 20 lutego 2009 r. oraz I FSK 1828/07 z dnia 27 stycznia 2009 r.).

Jak wskazuje Wnioskodawca, niezgodność z prawem wspólnotowym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej została stwierdzona w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 399/08, WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/08, co prawda w innym stanie prawnym, ale mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy zaś art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru - poza wyjątkami wskazanymi w art. 29 ust. 4b powołanej ustawy - nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero bowiem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2, zgodnie z zapisem § 13 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się odpowiednio w przypadku:

W myśl § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny - w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu - powinna zawierać co najmniej:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą wyprodukowanych przez siebie wyrobów mięsnych, którą dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te niekiedy, wiążą się z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Wnioskodawca zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia, nie czekając na potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

W tym miejscu należy wskazać, iż formułując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca stwierdza, iż art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależniający możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) jest podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z normami Dyrektywy 112 w tym zakresie - że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej (w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej), nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Z brzmienia regulacji wynikających z cytowanych przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanych przepisów rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynika wprost, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro dostawca zmniejsza będący podstawą opodatkowania obrót, to czynność taka powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W tej sytuacji, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmiany wartości zawartych na fakturze i uprawnia wystawcę faktury korygującej do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania. Trzeba podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowolnego obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy. W przeciwnym razie, mogłoby bowiem dojść do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został przez nabywcę zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która jednakże musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Tym samym, Wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej wyłącznie w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał potwierdzenie odbioru tego dokumentu. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.