ITPP1/443-204A/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 26 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków wynikających z faktu ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków wynikających z faktu ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2002 r. prowadzi Pani gospodarstwo rolne, a od 1 kwietnia 2005 r. zrezygnowała Pani ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało zgłoszone na drukach NIP-1 i VAT-R. Od 1 czerwca 2008 r., z powodu zmiany profilu dominującej działalności rolniczej zamierza Pani, na zasadzie art. 43 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy ponownie skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Przez następne lata planuje Pani prowadzić gospodarstwo rolne tylko na zasadach tego zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

.

.

Zdaniem Wnioskodawcy z wyżej wymienionego tytułu nie ciążą na Pani obowiązki rozliczenia podatku od towarów i usług, a jedynie obowiązek zgłoszenia, właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu skarbowego, chęci ponownego skorzystania ze zwolnienia - powinno się złożyć druk VAT-R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Treść art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), określa zakres przedmiotowy opodatkowania. Według ust. 1 pkt 1 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści cyt. ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział w odniesieniu do niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. I tak - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy - zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3 może - według ust. 3 wskazanego artykułu - zrezygnować z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w pkt 1-3 tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 5 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 43 ust. 3 ustawy, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Ponowny wybór zwolnienia od opodatkowania skutkuje tym, że - na mocy art. 96 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - podmiot dokonujący takiego zgłoszenia pozostaje w rejestrze jako podatnik VAT zwolniony.

Według zapisu art. 14 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W przypadkach, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury" (art. 14 ust. 5 wskazanej ustawy).

Z powyższych regulacji wynika, że spis z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy sporządzany jest w ściśle określonych sytuacjach, między innymi w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. W tym przypadku przesłanką do sporządzenia spisu z natury jest fakt całkowitego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, związany z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Panią w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż nie nastąpi zaprzestanie wykonywania czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy, a jedynie powrót do zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie, w dalszym ciągu wykonywane będą czynności objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy (sprzedaż produktów rolnych z własnej działalności rolniczej korzystająca ze zwolnienia).

W związku z powyższym nie zachodzi potrzeba sporządzania spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do sposobu, w jaki ma Pani dokonać zawiadomienia organu podatkowego o ponownym skorzystaniu ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy należy stwierdzić co następuje.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią art. 43 ust. 5 zdanie drugie tejże ustawy "zwolnienie, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia". Jednocześnie, z racji brzmienia art. 96 ust. 12 cyt. ustawy, stanowiącym, że "jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana" należy stwierdzić, iż w celu prawidłowego zawiadomienia o ponownym skorzystaniu ze zwolnienia winna Pani zgłosić zmianę poprzez złożenie aktualizacji dokumentu VAT-R przed początkiem okresu rozliczeniowego. W sytuacji, gdy powrót do zwolnienia miałby nastąpić od dnia 1 czerwca 2008 r. aktualizacji danych, poprzez złożenie tego dokumentu w urzędzie skarbowym, należy dokonać do dnia 31 maja 2008 r.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania nie można pominąć kwestii konieczności skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczania (czynności opodatkowanych), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł). Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

W treści art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W takim przypadku należy zastosować odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego.

Przepis ten ma bezwzględne zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych.

Jednocześnie należy wskazać na zapis art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175, czyli ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż planuje Pani ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż - o ile po dniu 1 maja 2004 r. dokonywała Pani nabycia towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało Pani prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy - w odniesieniu do takich towarów posiadanych na dzień ponownego skorzystania z tego zwolnienia może powstać obowiązek dokonania korekty wynikający z treści art. 91 ust. 7 tej ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż w sytuacji, gdy w okresie korekty będzie Pani podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie wskazanego wyżej przepisu, również zobowiązana będzie Pani do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za pierwszy okres rozliczeniowy w celu skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Jednocześnie zauważa się, iż obowiązek dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego dotyczyć będzie również towarów pozostałych, które będzie Pani posiadała na dzień ponownego skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści wskazanego wyżej przepisu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.