ITPP1/443-203/10/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 12 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania maszyn i urządzeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania maszyn i urządzeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Lasami Stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe zwane Lasami Państwowymi. Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, regionalne dyrekcje Lasów Państwowych - 17 jednostek, nadleśnictwa - 431 jednostek oraz inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - 27 jednostek. Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych jest jedną z 17 regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych. Dyrektor RDLP nadzoruje działalność nadleśnictw i zakładów oraz nadzoruje prowadzenie gospodarki leśnej w lasach, na obszarze działania Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Lasy Państwowe działają w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 z późn. zm.). Na podstawie art. 59 ustawy o lasach, zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692). Z treści § 10 ww. rozporządzenia wynika, że zasoby tj. powierzone w zarząd mienie Skarbu Państwa w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, mogą ulegać zmianom o wartość przekazywanego między jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych mienia, na ich wniosek i za zgodą - tu zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji LP, w odniesieniu do zasobów nadzorowanych nadleśnictw oraz zakładów. Szczegółowy sposób postępowania przy przekazywaniu pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych mienia i przedmiotów mienia, znajdującego się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, określa Zarządzenie Nr 85 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 26 października 1999 r. z późn. zm.. Przedmiotem przekazania w tych przypadkach są maszyny i urządzenia służące do prowadzenia gospodarki leśnej, a które w jednostce przekazującej nie będą już wykorzystywane lub wykorzystywane bez efektu ekonomicznego w związku ze zmianą struktury pozyskania sortymentów drewna, planowanych w tej jednostce, w aktualnym 10-letnim planie urządzania lasu. Zgodnie z treścią § 6 ust. 2 Zarządzenia Nr 85 DGLP przekazywanie mienia pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych następuje nieodpłatnie, na podstawie następujących dokumentów: wniosek-porozumienie stron, protokół zdawczo-odbiorczy, protokół przekazania-przyjęcia środka trwałego (PT), na podstawie którego jednostki dokonują zmian w swoich ewidencjach ilościowo-wartościowych środków trwałych. Zdjęcie z ewidencji wartościowej (księgowej) środków trwałych w jednostce przekazującej i przyjęcie do ewidencji w jednostce przyjmującej odbywa się wg tych samych kwot, tj. wg wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia. Przekazaniu nie towarzyszą rozliczenia pieniężne. Nie jest wystawiana również faktura VAT, potwierdzająca dokonanie transakcji kupna-sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, iż Wnioskodawcy przy nabyciu maszyn będących przedmiotem przekazania przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto przekazanie nastąpiło wraz ze wszystkimi prawami majątkowymi związanymi z przedmiotem przekazania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy i podatku od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2, nieodpłatne przekazanie pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych maszyn i urządzeń leśnych wykorzystywanych w tych jednostkach do prowadzenia gospodarki leśnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane pomiędzy nadleśnictwami nie podlegają opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie powodują konieczności wystawienia przez jednostkę przekazującą wewnętrznej faktury VAT. Wystarczające jest wystawienie dokumentu PT i potwierdzenie go przez jednostkę otrzymującą maszynę lub urządzenie do prowadzenia gospodarki leśnej. Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 z późn. zm.), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa, a nadleśnictwa są częścią jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, jaką jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

W świetle prawa cywilnego nieodpłatne przekazanie to umowa darowizny, która co do zasady powinna być sporządzona w formie pisemnej. Umowa jest czynnością prawną dokonaną przez co najmniej dwa odrębne podmioty prawa. Ale jednostki organizacyjne LP nie są odrębnymi podmiotami prawa, gdyż wchodzą w skład większej jednostki jaką jest PGL LP a kierownicy tych jednostek, w tym przypadku nadleśniczowie, reprezentują Skarb Państwa, a więc ten sam podmiot, dlatego transakcje między jednostkami organizacyjnymi LP to nie umowy, lecz przesunięcia majątkowe w obrębie jednego podmiotu, niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jak wynika z ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa dotyczy przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, a nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Jednostki organizacyjne Skarbu Państwa-Lasów Państwowych nie mają uprawnienia do dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanymi maszynami.

Jak to wynika z ugruntowanego już stanowiska Sądu Najwyższego, który np. w orzeczeniach: III CK 420/03, IV CKN 1672/00 wskazał, iż jeśli usługodawca i usługobiorca (w stanie faktycznym orzeczenia pierwszego, ale wobec zrównania na tle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług usługi z dostawą ma ono w całości zastosowanie) stanowią jednostki budżetowe Skarbu Państwa, to w związku z wykonaniem tych usług nie powstał stosunek zobowiązaniowy, a więc prawnie skuteczna umowa. Drugi z wyroków wyjaśnia, dlaczego czynności pomiędzy stationes fisci nie korzystają z ochrony procesowoprawnej i to wyjaśnienie wzmacnia argumentację z pierwszego z wyroków. Jeżeli uznać, że decydujące znaczenie ma nie prawny (nieważność lub bezskuteczność umowy) ale ekonomiczny aspekt transakcji, to, jak już wyżej objaśniono, nie dochodzi w rzeczywistości do żadnego przesunięcia majątkowego, ponieważ maszyny pozostają własnością Skarbu Państwa ani do nabycia przez jednostkę Lasów Państwowych możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Reasumując w opinii Wnioskodawcy:

ani jednostka organizacyjna Skarbu Państwa-Lasów Państwowych, która otrzymuje polecenie przekazania maszyn do innej jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa-Lasów Państwowych, ani jednostka przejmująca nie rozporządza maszynami jak właściciel, a tylko wykonuje polecenia jednostki nadrzędnej w zakresie zarządu mieniem Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wskazać należy, iż użyty w tym artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" rozumie się jako czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Wskazać ponadto należy, iż istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, niestanowiących próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do treści art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Ze złożonego wniosku wynika, że Nadleśnictwo stanowiące jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych, będące podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje nieodpłatnego przekazania maszyn i urządzeń innej jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych celem wykorzystania ich do prowadzenia gospodarki leśnej. Wnioskodawcy przy nabyciu ww. towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, iż przekazanie to dokonywane jest na potrzeby innego podmiotu (innego podatnika), zatem nie jest ono związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotowych maszyn i urządzeń, czynność nieodpłatnego ich przekazania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Konsekwentnie czynność ta winna zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną, co wynika z cytowanego art. 106 ust. 7 tej ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, iż opisana transakcja, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dokonywana jest pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, tj. pomiędzy dwiema jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej, będącymi odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nieuzasadniony jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, iż przesunięcia majątkowe dokonywane są w obrębie jednego podmiotu.

Zasady przekazywania mienia między jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych reguluje Zarządzenie Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych Nr 85/1999 z dnia 26 października 1999 r. w sprawie szczegółowego sposobu postępowania przy przekazywaniu pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych mienia i przedmiotów mienia, znajdującego się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego. Zgodnie z § 4 pkt 1 tego Zarządzenia, przekazywanie mienia i jego przedmiotów między istniejącymi jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych może następować, jeśli wspólną wolą ich przekazania - przejęcia, z uwzględnieniem kryterium celowości lub/oraz gospodarności, wyrażają w formie wniosku-porozumienia kierownicy zainteresowanych jednostek organizacyjnych. (...). Analiza cytowanego uregulowania prowadzi do wniosku, iż chybiona jest również opinia Wnioskodawcy, iż otrzymuje polecenie przekazania maszyn do innej jednostki i nie posiada uprawnienia do dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanymi maszynami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.