ITPP1/443-202/10/AJ - Wymiana pamięci w kasach fiskalnych jako konsekwencja połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wymiany pamięci fiskalnej w kasach rejestrujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wymiany pamięci fiskalnej w kasach rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako spółka przejmująca planuje połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych z innymi podmiotami - spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymienione w zdaniu poprzednim spółki przejmowane prowadzą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych w drogowym transporcie osób w komunikacji regularnej. Poza transportem, który jest głównym przedmiotem działalności, spółki przejmowane prowadzą też innego rodzaju działalność uboczną, wspomagającą transport drogowy (sprzedaż paliwa, badania diagnostyczne, usługi naprawy pojazdów, wynajmy pojazdów). Spółka przejmująca aktualnie prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie własnych nieruchomości. Przewidywaną datą połączenia spółek, tj. datą, którą spółka przejmująca zamierza wskazać sądowi, jako wnioskowaną i pożądaną datę wpisu połączenia do rejestru jest 4 maja 2010 r. Wnioskodawca nadmienia także, że spółki przejmujące, jako podatnicy dokonujący sprzedaży biletów w komunikacji autobusowej, przede wszystkim na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, są zobowiązane prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółki przejmowane prowadzą działalność w regularnej komunikacji autobusowej wg określonych rozkładów jazdy i rozpoczynają pierwsze kursy, a tym samym sprzedaż biletów, już we wczesnych godzinach porannych. W spółkach przejmowanych obecnie użytkowanych jest około 1.000 kas fiskalnych. W związku z połączeniem urządzenia kas fiskalnych staną się własnością spółki przejmującej i będzie konieczna wymiana pamięci w kasach fiskalnych użytkowanych wcześniej przez spółki przejmowane oraz fiskalizacja tych kas na spółkę przejmującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zakładając, że wpisanie połączenia do rejestru właściwego wg siedziby spółki przejmującej - Wnioskodawcy, które zgodnie z art. 493 § 2 K.s.h. wywołuje skutek wykreślenia spółek przejmowanych z rejestru przedsiębiorców (a tym samym ustanie ich bytu prawnego i zamknięcie ksiąg rachunkowych - art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) nastąpi w dniu 4 maja 2010 r., kiedy powinna nastąpić wymiana pamięci fiskalnej w kasach fiskalnych użytkowanych przez spółki przejmowane i fiskalizacja kas na spółkę przejmującą - przed rozpoczęciem sprzedaży w dniu 4 maja 2010 r., w dniu poprzedzającym, czyli w dniu 3 maja 2010 r., czy może przed rozpoczęciem sprzedaży w dniu następnym - po połączeniu, czyli 5 maja 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z art. 493 § 2 K.s.h., połączenie następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej i wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółek przejmowanych z rejestru przedsiębiorców oraz zgodnie z art. 111 § 1 Kodeksu cywilnego termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia, to przy założeniu, że sąd właściwy dla siedziby spółki przejmującej, wyda postanowienie w sprawie wpisu połączenia do rejestru w dniu 4 maja 2010 r., połączenie nastąpi z upływem dnia 4 maja 2010 r. (czyli o godz. 24:00). Postanowienie sądu w sprawie wpisu do rejestru będzie oznaczone konkretną datą, a nie datą i dodatkowo godziną wydania. Stąd ustawodawca zdecydował, że terminy oznaczane w dniach kończą się z upływem ostatniego dnia. Spółka stoi na stanowisku, że jeśli wpis połączenia nastąpi w dniu 4 maja 2010 r. to sprzedaż dokonana w tym dniu powinna być zaewidencjonowana jeszcze przez kasy rejestrujące używane przez spółki przejmowane, a wymiana pamięci fiskalnej w kasach fiskalnych i ich fiskalizacja na nowego podatnika powinna nastąpić przed rozpoczęciem sprzedaży w dniu 5 maja 2010 r. (przy założeniu, że wpisanie połączenia do rejestru nastąpi w dniu 4 maja 2010 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 ustawy, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 powołanej ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zapisu art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wynika, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz obowiązki podatników w tym zakresie określają m.in. przepisy obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338).

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) tego rozporządzenia, kasy rejestrujące muszą zapisywać w pamięci numer unikatowy pamięci fiskalnej oraz numer identyfikacji podatkowej NIP.

Zgodnie natomiast z § 5 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika oraz numer identyfikacji podatkowej.

Z powołanych przepisów wynika, iż na podstawie cytowanego art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki spółek przejmowanych, w tym również w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących spełniających kryteria i warunki techniczne określone ww. rozporządzeniem. Podkreślić jednak należy, że kasy uprzednio stosowane przez spółki przejmowane mogą być nadal stosowane przez spółkę przejmującą jedynie wówczas, gdy nadal będą dochowane określone warunki stosowania tych kas, a w szczególności, gdy kasy te będą zapisywały w pamięci fiskalnej numer identyfikacji podatkowej spółki przejmującej, a paragony drukowane przez te kasy będą zawierały jej nazwę i NIP.

Pamięć fiskalna kasy rejestrującej jest urządzeniem umożliwiającym trwały zapis NIP bez możliwości jego zmiany. Zatem kasy rejestrujące użytkowane uprzednio przez spółki przejmowane będą mogły być użytkowane przez spółkę przejmującą jedynie po dokonaniu przez uprawnionego serwisanta wymiany modułu pamięci fiskalnej. Zakończenie pracy w trybie fiskalnym lub wymiana pamięci fiskalnej kasy, zgodnie z § 7 ust. 8 cytowanego rozporządzenia, wymaga dokonania z udziałem pracownika urzędu skarbowego czynności określonych w zał. Nr 4 do rozporządzenia, tj. spisania protokołu odczytania zawartości pamięci fiskalnych kas rejestrujących za cały okres ich użytkowania. Kasy rejestrujące z wymienionymi modułami pamięci fiskalnych, ufiskalnione z uwzględnieniem NIP-u spółki przejmującej, będą podlegały ponownie zgłoszeniu naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, zgodnie ze wzorem określonym w załączniku Nr 3 ww. rozporządzenia.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje połączenie kilku spółek kapitałowych w wyniku przejęcia na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Przewidywany termin połączenia spółek oraz wpisu tego faktu w rejestrze właściwym według siedziby spółki przejmującej (Wnioskodawcy) określono na dzień 4 maja 2010 r. Ze złożonego wniosku wynika, iż spółki przejmowane są obowiązane do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdził, (zakładając wydanie przez sąd właściwy dla jego siedziby postanowienia w sprawie wpisu połączenia do rejestru w dniu 4 maja 2010 r.), iż połączenie spółek nastąpi z upływem dnia 4 maja 2010 r. (czyli o godz. 24:00), powołując się przy tym na zapis art. 111 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia. Mając powyższe za podstawę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli wpis połączenia nastąpi w dniu 4 maja 2010 r. to sprzedaż dokonana w tym dniu powinna być zaewidencjonowana jeszcze przez kasy rejestrujące używane przez spółki przejmowane, a wymiana pamięci fiskalnej w kasach fiskalnych i ich fiskalizacja na nowego podatnika powinna nastąpić przed rozpoczęciem sprzedaży w dniu 5 maja 2010 r. (przy założeniu, że wpisanie połączenia do rejestru nastąpi w dniu 4 maja 2010 r.)

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, tutejszy organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy.

Przepis art. 110 Kodeksu cywilnego stanowi, iż jeżeli ustawa, orzeczenie sądu lub decyzja innego organu państwowego albo czynność prawna oznacza termin nie określając sposobu jego obliczania, stosuje się przepisy poniższe. Zgodnie z art. 111 § 1 tego aktu prawnego, termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia. Jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło (art. 111 § 2).

Moment wstąpienia przez spółkę przejmującą we wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych został dokładnie określony w cytowanym art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych i następuje z dniem połączenia spółek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż skoro - zgodnie z założonym wpisem do rejestru - połączenie nastąpi z dniem 4 maja 2010 r., to w tym też dniu Wnioskodawca obejmie wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. Zatem począwszy od tego dnia, sprzedaż winna być ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących opatrzonych NIP spółki przejmującej. Wobec tego, wszelkie kroki prowadzące do przygotowania kas rejestrujących użytkowanych przed połączeniem przez spółki przejmowane, winny być podjęte odpowiednio wcześniej, tak by zapewnić prawidłowe prowadzenie ewidencji sprzedaży zarówno przed, jak i od dnia dokonania wpisu połączenia spółek do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.