ITPP1/443-2/10/AP - Określenie stawki podatku VAT obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym wewnątrz budynku oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym wewnątrz budynku oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym wewnątrz budynku oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest developerem i zajmuje się sprzedażą lokali mieszkalnych. W umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu występuje zapis, iż łącznie z lokalem mieszkalnym sprzedawane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonej powierzchni zlokalizowanego w hali garażowej (wielostanowiskowym parkingu), znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, stanowiącym udział w częściach wspólnych budynku oraz przynależny do lokalu mieszkalnego. Następnie Spółka zamierza zawierać z kupującym w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży "własnościowego lokalu mieszkalnego" wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, o którym mowa powyżej, stanowiącym udział w częściach wspólnych budynku. Tak więc miejsce postojowe nigdy nie będzie traktowane jako samodzielny lokal użytkowy. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie nierozerwalnie związane z nabyciem własności danego lokalu mieszkalnego (będzie integralnie związane z prawem własności mieszkania), a co za tym idzie będzie przedmiotem jednej transakcji. W zawartych przez Spółkę umowach przedwstępnych wartość lokalu mieszkalnego jest skalkulowana w taki sposób, że obejmie wszystkie elementy transakcji (tj. lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w hali garażowej, znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym). W związku z tym w umowie przedwstępnej jest wskazana jedna cena transakcji, której wysokość będzie uzależniona od kondygnacji, na której położony jest lokal mieszkalny oraz od metrażu danego lokalu mieszkalnego. Cena danej transakcji uwzględnia wartość prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przez poszczególnych właścicieli lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, który obejmuje prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, ma zastosowanie 7% stawka VAT...

Zdaniem Spółki do sprzedaży miejsc postojowych zastosowanie znajdzie 7% stawka podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca zauważył, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy lub budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego, wynika z dostosowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do niej, do przepisów unijnych. Zdaniem Spółki wskutek nowelizacji przepisów rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) rozszerzona została (z dniem 1 stycznia 2008 r.) definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego. W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest cały obiekt budownictwa mieszkaniowego i w jego skład wchodzą garaże, całość dostawy podlega stawce preferencyjnej. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowym przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego usytuowanego w tym samym obiekcie budowlanym, sprzedaż ta powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży mieszkania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała na orzecznictwo wydane w tym zakresie., tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/05 oraz wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05). Tezy tych orzeczeń sprowadzają się do stwierdzenia, że jedna stawka VAT w takim przypadku uzasadniona jest brakiem możliwości podziału jednej czynności na poszczególne składniki. Skoro na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego jest traktowana jako jedna czynność, to nie można dokonywać sztucznego podziału takiej transakcji wyłącznie na potrzeby podatku od towarów i usług.

W opisanym przypadku, kiedy następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, który obejmuje prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, stanowi to jedną czynność opodatkowaną VAT i powyższa sprzedaż nie powinna być rozpatrywana dla potrzeb rozliczenia tego podatku jako poszczególne odrębne od siebie czynności. W związku z tym sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać powinna opodatkowaniu 7% stawką VAT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniu wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/07 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt SA/Ol 452/09.

Spółka zauważyła, że skoro wyłączeniu z preferencyjnej stawki podlegają lokale użytkowe i zasada ta została wprost wyrażona w przepisie § 5 ust. 1a powołanego wyżej rozporządzenia, to bezwzględnie zamiar wyłączenia z preferencji sprzedaży miejsc parkingowych wraz z lokalem mieszkalnym również powinien zostać wyraźnie zapisany. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było zastosowanie preferencyjnej stawki do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi. Z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu. Zdaniem Spółki, nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7%, również w odniesieniu do:

* w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Wskazania wymaga, iż od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Tożsama treść przywołanego przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia znalazła odzwierciedlenie w § 37 obowiązującego rozporządzenia, z zastrzeżeniem, iż w stawkę obniża się do wysokości 7% w okresie do 31 grudnia 2010 r.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych.

Zatem nie są nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca sprzedaje lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi w budynkach mieszkalnych, przy czym miejsce postojowe, jako składnik lokalu mieszkalnego, nie jest przedmiotem odrębnej własności i samodzielnego obrotu, oddzielnego od lokalu mieszkalnego. Z uwagi na fakt, iż transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym objęta zostanie jednym aktem notarialnym, prawo do wyłącznego korzystania z miejsca garażowego jest nierozerwalnie związane z nabyciem własności danego lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie - jest przedmiotem jednej transakcji.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnego, oznakowanego miejsca postojowego, znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z tego miejsca przez potencjalnego właściciela lokalu mieszkalnego - korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie przedmiotowego miejsca parkingowego znajdującego się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych.

W ocenie tut. organu udział współwłaściciela, jako prawa do rzeczy wspólnej mieści się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że sprzedaż ułamkowych udziałów we wspólnej części nieruchomości przeznaczonej na miejsca postojowe wraz z lokalami mieszkalnymi, znajdującymi się tym samym obiekcie stanowi w istocie dostawę części lokalu użytkowego. Tym samym ich sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% na podstawie przywołanych wyżej przepisów.

Zatem, w myśl przepisu art. 41 ust. 1 pkt 12 lit. a), sprzedaż lokali mieszkalnych objęta jest preferencyjną 7% stawką podatku od towaru i usług, zaś dostawa miejsc postojowych przynależnych do nich opodatkowana winna być na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką VAT.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołane w uzasadnieniu wniosku wyroki WSA nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.