ITPP1/443-18c/11/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 9 marca i 19 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na wykonaniu operacji (zabiegu) zmiany płci - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 9 marca i 19 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. stawki podatku dla usług polegających na wykonaniu operacji (zabiegu) zmiany płci.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest szpitalem klinicznym. Świadczy usługi medyczne dla NFZ, MZ oraz innych podmiotów zewnętrznych. Wykonuje również badania diagnostyczne, ambulatoryjne dla podmiotów zlecających wykonanie badań. Wszystkie usługi, badania są realizowane w zakresie działalności statutowej oraz w oparciu o pozostałe przepisy regulujące działalność zakładów opieki zdrowotnej, tj. o ustawę z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Wnioskodawca w ramach podpisanych umów ze zleceniobiorcami lub na podstawie otrzymanych zleceń (bez umowy) wykonuje, m.in. operacje (zabiegi) zmiany płci.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe zabiegi są wykonywane tylko dla pacjentów skierowanych przez lekarza seksuologa, który jest następnie obciążany kosztami przeprowadzonego zabiegu. Wnioskodawca informuje, iż w Polsce, aby można było przeprowadzić zabieg zmiany płci trzeba spełnić kilka warunków. Pierwszy krok w procesie zmiany płci to przeprowadzenie niezbędnych badań i konsultacji w celu zdiagnozowania transseksualizmu. Są to badania laboratoryjne i radiologiczne, konsultacje psychologa i psychiatry, z wykonaniem testów psychologicznych, a przede wszystkim wywiadu z pacjentem. Diagnozę stawia zawsze lekarz seksuolog, po zapoznaniu się z wynikami wszystkich badań, szczególnie opinii psychologicznej. Po postawieniu diagnozy rozpoczyna się terapię hormonalną u pacjenta i jednocześnie możliwe jest złożenie do sądu pozwu o zmianę płci. Sądy powołują się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 września 1995 r., zgodnie z którą dopuszczalne jest dochodzenie w procesie ustalenia płci transseksualisty w drodze powództwa na podstawie art. 189 k.p.c., pozwanymi w sprawie powinni być rodzice powoda, a w razie ich braku kurator. Dopiero po uprawomocnieniu się wyroku możliwa jest zmiana dokumentów (akt urodzenia, dowód osobisty, itd.). Bez uprawomocnienia się wyroku sądu operacja zmiany płci nie może zostać wykonana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowej sprawie operacje zmiany płci mogą nadal korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonywane operacje (zabiegi) zmiany płci, należy opodatkować stawką 23%. Nie wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako szpital kliniczny można zakwalifikować do usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Analiza treści art. 43 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż są to usługi, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest to usługa zwolniona od podatku VAT i należy do kwoty wynagrodzenia naliczać podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), świadczeniem usług natomiast jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Od 1 kwietnia 2011 r. ww. art. 43 ust. 17 - w myśl art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) - otrzymał brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, o sygn. akt C-106/05, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil, o sygn. akt C-307/01 Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto w wyroku tym Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi". Natomiast w sprawie CopyGene, o sygn. akt C-262/08 wskazano, iż "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania".

Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez ETS "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Zatem, samo wykonanie usług w zakresie ochrony zdrowia (medycznych) nie jest elementem wystarczającym dla zastosowania zwolnienia. Istotny jest również ich cel. Usługi te muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jako szpital kliniczny w ramach podpisanych umów ze zleceniobiorcami lub na podstawie otrzymanych zleceń (bez umowy) wykonuje, m.in. usługi polegające na wykonaniu operacji (zabiegu) zmiany płci. Zabiegi te są wykonywane po przeprowadzeniu niezbędnych badań i konsultacji w celu zdiagnozowania transseksualizmu. Są to badania laboratoryjne i radiologiczne, konsultacje psychologa i psychiatry, z wykonaniem testów psychologicznych, a przede wszystkim wywiadu z pacjentem. Diagnozę stawia zawsze lekarz seksuolog, po zapoznaniu się z wynikami wszystkich badań, szczególnie opinii psychologicznej. Po postawieniu diagnozy rozpoczyna się terapię hormonalną u pacjenta i jednocześnie możliwe jest złożenie do sądu pozwu o zmianę płci. Bez uprawomocnienia się wyroku sądu operacja zmiany płci nie może zostać wykonana.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w odniesieniu do powołanych przepisów oraz powołanego orzecznictwa wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę jako zarejestrowany zakład opieki zdrowotnej, usługi polegające na wykonaniu operacji (zabiegu) zmiany płci - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywane bowiem przez Wnioskodawcę operacje (zabiegi) zmiany płci, poprzedzone postępowaniem sądowym oraz medycznym, które stanowią warunek konieczny dla przeprowadzenia przedmiotowego zabiegu, stanowią niewątpliwie usługi w zakresie opieki medycznej, służące przywracaniu i poprawie zdrowia, polegające na leczeniu transseksualizmu.

Z uwagi na wskazanie we własnym stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.