ITPP1/443-182/08/10-S/JJ - Dokumentowanie i opodatkowanie podatkiem VAT wypłaconych premii pieniężnych oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących udzielone premie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 302/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2008 r. (data wpływu 20 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wypłaconych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wypłaconych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W celu zintensyfikowania sprzedaży towarów oraz uzyskania terminowej zapłaty należności Spółka w styczniu 2008 r. podpisała z kontrahentami umowy o współpracy, w ramach których zobowiązuje się wypłacać im premie miesięczne w wysokości nie mniejszej niż 4% wartości netto sprzedanych poszczególnemu kontrahentowi w danym miesiącu rozliczeniowym materiałów, za które nastąpi terminowa zapłata. Ponadto nabywca może też otrzymać premie roczną w kwocie nie wyższej niż 4% wartości rocznego obrotu netto, pod warunkiem braku przeterminowanych płatności do dnia 15 lutego następnego roku obrotowego.

Strony umowy postanowiły także, że podstawą naliczenia przez Spółkę premii jest nota księgowa odbiorcy materiałów budowlanych. Kontrahenci, nie wyrażają zgody na wystawienie not księgowych i uznają, że w ramach przedmiotowej umowy współpracy wykonują usługę, która powinna być dokumentowana przez nich fakturą VAT lub wskazując, że przyznawana premia pieniężna jest formą rabatu, a więc powinna być udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez Spółkę, na zasadach określonych w § 15 ust. 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Ponadto wskazano, iż zgodnie z umową premia pieniężna jest należna nawet wtedy, gdy zostanie dokonana jedna transakcja w danym miesiącu rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą przez Spółkę kontrahentom nabywającym materiały budowlane od dnia 1 stycznia 2008 r. premii pieniężnych (miesięcznych oraz rocznych), których to wielkość jest zależna od wysokości obrotu netto zrealizowanego za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub rok obrotowy) spoczywa na Spółce obowiązek wystawiania faktur VAT korygujących, w których wartość wypłaconych premii pieniężnych stanowiłaby zmniejszenie obrotu ze sprzedaży tych materiałów budowlanych za dany okres rozliczeniowy, czy też Spółka winna uznać, iż zawarcie opisanej powyżej umowy współpracy oraz wpłata przedmiotowych premii pieniężnych stanowi usługę udokumentowaną przez kontrahenta fakturą VAT, a podatek naliczony z niej wynikający Spółka ma prawo odliczyć od podatku należnego za dany miesiąc.

Zdaniem Spółki dokonywanie przez kontrahentów nabyć o określonej wielkości, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. W stanie faktycznym sprawy nie można uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego pułapu zakupów, jak i terminową zapłatę za świadczenie usługi. Wskazano, iż nie została określona minimalna ilość transakcji, których zobowiązany jest dokonać kontrahent Spółki, aby uzyskać premię pieniężną w miesiącu lub roku obrotowym. Stąd też w przypadku dokumentowania premii pieniężnych fakturą VAT (wykonanie usługi) czy też poprzez wystawienie faktur korygujących (korektę obrotu) będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności sprzedaży. Zatem za bezpodstawne należy uznać dokumentowanie przez kontrahentów uzyskanych premii fakturami VAT lub też żądanie wystawienia przez Spółkę na kwotę udzielonej premii faktury VAT korygującej.

Zapis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) stanowi, iż w przypadku bezpodstawnego udokumentowania otrzymanych przez kontrahentów spółki premii pieniężnych fakturami VAT, nie będzie służyło stronie prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe premie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i winny być udokumentowane notami księgowymi kontrahentów. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2008 r. znak ITPP1/443-182/08/JJ oceniono stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę.

Wyrokiem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 527/08, zaskarżona interpretacja została uchylona.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 605/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w zw. z art. 14o § 1 i 14d ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż w obowiązującym stanie prawnym pojęcie "niewydania interpretacji" użyte w art. 14o § ustawy - Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po ponownym rozpatrzeniu skargi, w dniu 25 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 302/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż premia pieniężna otrzymywana przez kontrahentów Spółki, nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, tylko nagrodą za wynik kooperacji handlowej pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Nie można się tu dopatrzeć świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu doszło do błędnej interpretacji treści wskazanego uregulowania, albowiem za usługę w rozumieniu tego przepisu nie można uznać osiągnięcia przez nabywcę towarów obrotów w określonej wysokości i dokonywania terminowych płatności za dostawę towarów.

W dniu 12 listopada 2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 302/10, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 302/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowym wyroku Sąd uchylając zaskarżoną interpretację odniósł się wyłącznie do kwestii czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, iż wypłacane premie pieniężne, których wysokość uzależniona jest od wysokości obrotu zrealizowanego przez kontrahenta za dany okres rozliczeniowy, nie jest świadczeniem usług, a zatem jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i winna być dokumentowana notami księgowymi. Jednakże mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego zauważyć należy, iż w przedmiotowym wyroku nie została rozstrzygnięta przez Sąd kwestia czy wypłacane premie pieniężne, które są związane z konkretną dostawą winny być traktowane jak rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie zawartej umowy współpracy przyznaje kontrahentom premie pieniężne za dokonanie przez nich, w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, rok obrotowy), określonej wartości zakupów towarów handlowych od Spółki oraz dokonywanie terminowych płatności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opisane we wniosku premie pieniężne, wypłacane, nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tych konkretnych przypadkach, otrzymujący premię nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, i w związku z czym ich otrzymanie nie rodzi obowiązku wystawiania faktur VAT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano wyżej - wystawcy faktur nie świadczą usług na rzecz Spółki, to wystawione przez nich faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zatem mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz wyżej przytoczone przepisy prawa wskazać należy, iż Spółka nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w przedmiotowych fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów.

Zauważyć jednak należy, iż jak wynika z zawartych z kontrahentami umów Spółka zobowiązała się wypłacać nabywcom miesięczne premie pieniężne w wysokości nie wyższe niż 4%, liczonej od wartości netto sprzedanych w danym miesiącu rozliczeniowym materiałów dla danego kontrahenta, za które to materiały kontrahent zapłaci należność w terminie. Dodatkowo nabywcy materiałów budowlanych, w ramach przedmiotowych umów mogą otrzymać też po upływie roku premię pieniężną roczną w kwocie nie wyższej niż 4%, liczoną od wartości netto obrotu rocznego, a warunkiem wypłacenia premii pieniężnej rocznej jest brak przedterminowych płatności do dnia 15 lutego następnego roku obrotowego. Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym udzielone premie pieniężne można powiązać z dostawami. W związku z czym, nawet jeżeli są to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, w określonym okresie rozliczeniowym powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Stosownie zaś do art. 29 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Mając na względzie definicję obrotu zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też ocenić zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują. Z powyższego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, że strony kontraktu w razie ziszczenia warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie ceny, w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii.

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE (art. 90 Dyrektywy). Zgodnie z tym przepisem w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

W myśl § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 16 ust. 2 - powinna zawierać co najmniej:

Powyższy przepis został zastąpiony § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.