ITPP1/443-172/12/AP - Prawo instytutu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut realizuje projekty badawcze, finansowane w ramach Programu Operacyjnego "Innowacyjna Gospodarka 2007-2013"

* "N. (...)"

* "U. (...)",

* "M. (...)"

* "S. (...)".

Wyniki badań tych projektów będą służyły sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż licencji od uzyskanych przez Instytut w trakcie realizacji projektów patentów), jak również do czynności niepodlegających pod ustawę o podatku od towarów i usług (dotacja statutowa - podmiotowa, krajowe i zagraniczne wieloletnie dotacje otrzymywane na realizację projektów badawczych - granty) finansowanych z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Unii Europejskiej. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Składają się na nią przychody z tytułu usług naukowo-badawczych świadczonych na rzecz przedsiębiorstw, przychody z praw autorskich i projektów wynalazczych oraz przychody z wynajmu pomieszczeń. Sporadycznie zdarzają się przychody zwolnione od podatku od towarów i usług z tytułu usług kształcenia na poziomie wyższym, świadczonych przez Instytut jako Jednostkę Naukową Polskiej Akademii Nauk. Wnioskodawca zauważył, że podstawowa działalność naukowo-badawcza finansowana jest również z dotacji: ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w ramach dotacji statutowej (podmiotowej) oraz z krajowych i zagranicznych, wieloletnich dotacji badawczych (grantów przedmiotowych), promotorskich i specjalnych. Instytut, zgodnie z otrzymaną w 2009 r. indywidualną interpretacją oraz powszechnym stanowiskiem organów skarbowych Ministerstwa Finansów wyliczał jaka część jego przychodów jest objęta ustawą VAT i tylko w takiej części odliczał podatek naliczony od zakupionych towarów i usług związanych z tymi projektami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

* Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Instytut ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów przy realizacji projektów badawczych, jeżeli w danym roku nie wystąpiła sprzedaż zwolniona od podatku.

* Czy do proporcji sprzedaży Instytut powinien wliczać przychody z czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością podatnika uzależnione jest od związku z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik wykonuje czynności opodatkowane, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe ma zastosowanie zarówno do nabycia towarów i usług, jak i do nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Instytut przy realizacji wymienionych wcześniej projektów nie ma możliwości wyodrębnić kosztów wyłącznie związanych z późniejszą działalnością opodatkowaną. Dlatego do obliczenia proporcji powinien zastosować art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z linii orzeczniczej NSA: wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009, I FSK 903/08, I FSK 904/08 oraz I FSK 1605/08 a także I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r., jednoznacznie wynika, że zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 1-3 ustawy "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" odnosi się wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb wyliczenia proporcji sprzedaży.

W związku z powyższym - zdaniem Instytutu - powinien on następująco obliczyć proporcję sprzedaży:

* w liczniku: obrót Instytutu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,

* w mianowniku: całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli u Wnioskodawcy nie wystąpiłyby czynności zwolnione od podatku, proporcja taka wyniosłaby 100%, co oznaczałoby, że w odniesieniu do projektów, można odliczyć cały podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów bezpośrednio do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Instytut do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy, stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

W związku z powyższym czynności, które pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Podkreślić należy, iż w momencie nabycia towarów lub usług podatnik powinien dokonać kwalifikacji wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem, tj. świadczy usługi naukowo-badawcze świadczone na rzecz przedsiębiorstw, osiąga przychody z praw autorskich i projektów wynalazczych oraz przychody z wynajmu pomieszczeń. Sporadycznie zdarzają się przychody zwolnione od podatku od towarów i usług z tytułu usług kształcenia na poziomie wyższym świadczonych przez Instytut jako Jednostkę Naukową Polskiej Akademii Nauk. Instytut realizuje również projekty badawcze dofinansowane ze środków unijnych. Wyniki badań tych projektów będą służyły sprzedaży opodatkowanej, jak również do czynności nie podlegających pod ustawę o podatku od towarów i usług (dotacja statutowa - podmiotowa, krajowe i zagraniczne wieloletnie dotacje otrzymywane na realizację projektów badawczych - granty) finansowanych z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Unii Europejskiej. Ponadto Instytut przy realizacji wymienionych wcześniej projektów nie ma możliwości wyodrębnić kosztów wyłącznie związanych z późniejszą działalnością opodatkowaną.

W związku z tym, że nabyte towary i usługi związane z realizacją projektów badawczych będą służyły - jak wynika z treści wniosku - czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Instytut nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, gdyż nie znajduje to oparcia w żadnych obowiązujących przepisach prawa (krajowego czy też unijnego) oraz pozostaje w sprzeczności z art. 86 ustawy, a ponadto narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń