ITPP1/443-171/13/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie umów zawartych z Komendą Policji - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie umów zawartych z Komendą Policji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest Szpital, który w dniu 18 września 2009 r. oraz w dniu 18 września 2012 r. (zmieniona aneksem z dnia 17 stycznia 2013 r.) zawarł umowę z Komendą Policji, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług medycznych na rzecz osób zatrzymanych w myśl art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji oraz wydanych na podstawie art. 15 ust. 9 tej ustawy rozporządzeń Ministra Spraw Wewnętrznych: z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję oraz z dnia 13 września 2012 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję, a także wydanych na podstawie art. 15 ust. 10 ww. ustawy - rozporządzeń Ministra Spraw Wewnętrznych: z dnia 13 października 2008 r. w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach oraz z dnia 4 czerwca 2012 r. w sprawie pomieszczeń przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, pokoi przejściowych, tymczasowych pomieszczeń przejściowych i policyjnych izb dziecka, regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach, pokojach i izbach oraz sposobu postępowania z zapisami obrazu z tych pomieszczeń, pokoi i izb. W ww. umowach zawarto zapis zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, iż Wnioskodawca będzie świadczył usługi:

I. Dla umowy z dnia 18 września 2009 r. (§ 2 umowy): a) porady i badania lekarskie (wg cennika), b) konsultacje i jednorazowe pobranie krwi do badań (50 zł, a każde następne pobranie krwi bez konsultacji wg cennika), c) przeprowadzenie niezbędnych badań po uzyskaniu zgody zleceniodawcy (wg cennika), d) w przypadku konieczności pobytu w szpitalu stosuje się zasady określone w zarządzeniu Dyrektora Szpitala Powiatowego z dnia 24 kwietnia 2009 r. na wniosek zleceniodawcy.

W zakresie pkt a) i c) wykonywano badania lekarskie zakończone wystawieniem zaświadczenia, zgodnie ze zleceniem Policji, których celem było określenie stanu zdrowia osoby zatrzymanej (profilaktyka). W zakresie pkt b) pobierano krew do badań laboratoryjnych (badanie laboratoryjne krwi nie było wykonywane przez Szpital) oraz lekarz przeprowadzał badanie lekarskie (wywiad-obserwacje) w celu wypełnienia protokołu pobrania krwi dostarczonego przez Policję.

II. Dla umowy z dnia 18 września 2012 r. (§ 3 ust. 3 umowy), zmienionej aneksem z dnia 17 stycznia 2013 r.: pierwszej pomocy medycznej, przeprowadzenie niezbędnych badań lekarskich, w szczególności gdy osoba zatrzymana: 1) ma widoczne obrażenia ciała lub utraciła przytomność, 2) zatrzymany oświadcza, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia, 3) zatrzymany wystąpi z żądaniem udzielania pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań medycznych, 4) okoliczności wskazują, że osoba może być chora zakaźnie, 5) zachodzi potrzeba pobrania krwi do badań osób zatrzymanych przez Policję, 6) zaistnieją inne okoliczności, w szczególności stwierdzenie czy osoba zatrzymana może przebywać w izbie zatrzymań lub może być przewożona środkami transportu.

Celem niniejszych badań lekarskich (określonych w pkt 1, 2, 3, 4, 6) jest wydanie zaświadczenia przez Wnioskodawcę na użytek Policji o istnieniu bądź braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia zatrzymanego w pomieszczeniach Policji, przeznaczonych dla osób zatrzymanych, bądź do przewożenia zatrzymanego policyjnymi środkami transportu, a więc określenie stanu zdrowia osoby zatrzymanej (profilaktyka).

Ponadto w zakresie przedmiotu ww. umowy wchodzi również pobieranie próbek krwi od osób zatrzymanych do badania laboratoryjnego (badanie laboratoryjne krwi nie jest wykonywane przez Szpital) oraz lekarz przeprowadza badanie lekarskie (wywiad-obserwacje) w celu wypełnienia protokołu pobrania krwi dostarczonego przez Policję (pkt 5). Od tak wykonanego badania lekarskiego potwierdzonego protokołem, jak i pobrania krwi, zgodnie z zapisami zawartymi w § 5 ust. 1 (zmienionego w tym zakresie aneksem nr 1 z dnia 17 stycznia 2013 r.) wskazanej umowy, wynagrodzenie stanowi cena jednostkowa netto wykonanych usług powiększona o obowiązującą, podstawową stawkę podatku VAT. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest również podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji na podstawie ww. umów należą do usług w zakresie opieki medycznej, zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu tego przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług należy zwrócić uwagę na treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W przypadku badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję zlecanych przez Komendę Policji, celem których jest określenie stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem istnienia bądź braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia tych osób w pomieszczeniach policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych, jak również przewożenia tych osób policyjnymi środkami transportu oraz wydanie zaświadczenia w tym zakresie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż są one zwolnione od podatku VAT, ponieważ zachodzą przedmiotowe przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Badania wykonywane są w celu profilaktyki. Wobec czego usługi te zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a co za tym idzie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji, polegające na pobieraniu próbek krwi od osób zatrzymanych oraz badań lekarskich im towarzyszących potwierdzonych protokołem pobrania krwi (wywiady-obserwacje) dostarczonego przez Policję, w ocenie Wnioskującego nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Policja w umowach nie określa celu, któremu służyć mają przedmiotowe badania oraz pobranie próbek krwi. Tym samym przyjąć należy, że usługi te nie służą celom określonym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca 2011 r. - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Od dnia 1 lipca 2011 r. ww. przepis uzyskał brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze".

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis art. 43 ust. 17 otrzymał brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: "to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowanie do tej usługi" (pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: "Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c Szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE)" (pkt 65 wyroku).

Podobnie w sprawie C-212/01 TSUE podkreślił, że "to cel usługi medycznej określa czy powinna ona być zwolniona z VAT. Dlatego też, jeżeli kontekst, w którym usługa medyczna jest świadczona pozwala na ustalenie, że głównym celem nie jest ochrona - włączając w to utrzymanie oraz przywracanie - zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej do podjęcia decyzji wywierającej konsekwencje prawne, zwolnienie na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c VI Dyrektywy nie ma do takiej usługi zastosowania" (pkt 42 wyroku).

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej) na podstawie umów zawartych z Komendą Policji świadczy usługi medyczne w zakresie:

* przeprowadzania badań lekarskich osób zatrzymanych wraz z wydaniem zaświadczenia o istnieniu bądź braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniach dla osób zatrzymanych, bądź do przewożenia zatrzymanego policyjnymi środkami transportu,

* pobrania próbek krwi od osób zatrzymanych do badań laboratoryjnych oraz badań lekarskich im towarzyszących potwierdzonych protokołem pobrania krwi (wywiady-obserwacje).

Odnosząc się do badań lekarskich osób zatrzymanych należy zauważyć, że celem tych badań jest stwierdzenie, czy stan zdrowia takiej osoby umożliwia jej zatrzymanie (bądź przewiezienie policyjnymi środkami transportu) i nie będzie się to wiązało z zagrożeniem jej zdrowia. Badania te mogą również skutkować wystawieniem skierowania celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Badania zatrzymanych mają więc w przeważającej mierze profilaktyczny charakter, związany z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom zatrzymania osób z uwagi na aktualny stan ich zdrowia. Celem takich badań jest więc ochrona zdrowia osób zatrzymanych. Tym samym badania te podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W kwestii natomiast czynności pobrania próbki krwi do badań laboratoryjnych oraz badania lekarskiego (wywiad-obserwacje) celem wypełnienia protokołu dostarczonego przez Policję należy stwierdzić, iż - jak wynika z wniosku - wykonywanie tych czynności nie służy ochronie, zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia, ale jest zasadniczo związane z udzielaniem porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje. Dlatego też badań tych nie można zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.