ITPP1/443-1698b/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania tzw. mediów na rzecz najemców - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania tzw. mediów na rzecz najemców.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności wykonuje między innymi na rzecz kontrahentów - najemców - usługi wynajmu lokali i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi. Usługa świadczona na podstawie umów najmu lokali użytkowych sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU z 2008 r. - 68.20.12.0. W tym celu Spółdzielnia zawiera umowy najmu, w których określony jest czynsz najmu, jak również opłaty uiszczane poza czynszem, dotyczące mediów (np. energia, woda, ścieki, wywóz nieczystości). Opłaty za usługi najmu, jak i pozostałe usługi związane z korzystaniem z wynajmowanego lokalu ustalane są odrębnie, czyli koszty związane z energią, zużyciem wody i ścieków oraz z wywozem nieczystości (usługa wykonywana w ramach własnej działalności Spółdzielni) nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu, lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia podliczników zainstalowanych w wynajmowanych lokalach. Spółdzielnia wystawia odrębne faktury za usługę najmu, stosując dla niej stawkę podstawową 23% (wcześniej 22%) oraz faktury za media, stosując dla nich odpowiednio stawki: energia 23% (wcześniej 22%), woda i ścieki 8% (wcześniej 7%) - PKWiU 2008 r. 36.00.20.0 i 37.00.11; wywóz śmieci 8% (wcześniej 7%) PKWiU 2008 r. 38.11.1 i 38.11.2. (usługa wykonywana w ramach własnej działalności Spółdzielni). Umowy zawierają stwierdzenie, że wynajmujący zobowiązuje się do dostarczenia mediów (konkretnie wymienionych), a najemca zobowiązuje się do zapłaty poza czynszem za korzystanie z tych mediów. Najemcy rozliczani są za koszty zimnej wody i odprowadzanie ścieków oraz podgrzanie zimnej wody i energii elektrycznej na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w wynajmowanych lokalach, centralne ogrzewanie rozliczane jest na podstawie zainstalowanych podzielników ciepła, natomiast za wywóz nieczystości najemcy są obciążani zgodnie z normami w zależności od wykonywanej działalności.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest:

* najem lokali użytkowych,

* wywóz nieczystości - usługa wykonywana w ramach własnej działalności Spółdzielni,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi wykonywane na rzecz najemców lokali użytkowych, polegające na:

* wywozie nieczystości - usługa wykonywana w ramach własnej działalności Spółdzielni Mieszkaniowej,

* odsprzedaży mediów - zimna woda i odprowadzanie ścieków - wykonywanych w ramach zawartej umowy najmu,

podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług, tj. wywóz nieczystości ze stawką 8%, zimna woda i odprowadzanie ścieków ze stawką 8%.

Jaką stawkę należy stosować dla mediów (np. opłata za pobór wody), jeżeli odrębnie ustalono cenę za usługę najmu i za usługę dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków, wywóz śmieci z uwagi na fakt, że koszty za korzystanie z mediów (zimna woda i odprowadzanie ścieków), nie stanowią elementu kalkulacji usługi najmu, gdyż są nabywane od podmiotu trzeciego na rzecz najemcy. Natomiast usługa wywozu nieczystości jest wykonywana w ramach własnej działalności Spółdzielni Mieszkaniowej.

Zdaniem Spółdzielni, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci jest opodatkowane obniżoną 8% stawką podatku (wcześniej 7%), zgodnie z załącznikiem 3 poz. 140-145. Obniżenie stawki nie ma charakteru podmiotowego, a przedmiotowy (co oznacza, że nie ważne kto wykonuje usługę, a istotnym jest jej charakter). W ocenie Spółdzielni, uwzględniając treść art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być potraktowane inaczej niż świadczenie usługi. A więc poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca lokalu) niż podmiot obciążony (wynajmujący) przez dostawcę usług, mogą zostać przeniesione przez wynajmującego na najemcę na podstawie zawartej między nimi umowy z zastosowaniem stawek właściwych dla danej usługi. Usługę wywozu nieczystości Spółdzielnia świadczy w ramach własnej działalności, obciążając z tego tytułu najemców 8% stawką podatku zgodnie z załącznikiem 3 do ustawy poz. 143-145. Ustawa o podatku VAT nie reguluje zasad zawierania umów między stronami oraz zasad ustalania cen. Nie można więc na jej podstawie ingerować w zawierane umowy i w przyjęty w nich sposób rozliczeń między kontrahentami. Skoro w umowie strony postanowiły poza czynszem rozliczać koszty mediów, to nie można traktować tych kosztów jako elementów usługi najmu. Najemca mógłby sam zawrzeć umowy związane z mediami, ale byłoby to niewygodne przy zmianie najemcy. Usługi dotyczące mediów mogą być odrębną usługą i tak zostały określone w umowie najmu przez wyraźne zaznaczenie, że są one regulowane poza czynszem. Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Ponieważ koszty mediów nie stanowią elementu kalkulacji usługi najmu, lecz są regulowane na podstawie odczytów licznikowych, to nie można twierdzić, że stanowią element usługi najmu choć się z nią wiążą. Usługi te dla klienta stanowią cel sam w sobie, gdyż korzystając z lokalu najemca może korzystać ze wszystkich mediów lub ich części i to, że korzysta za pośrednictwem podmiotu trzeciego nie zmienia ich odrębnego charakteru i nie ma wpływu na czynsz najmu. Nie stanowią one usługi pomocniczej.

Aby potraktować opłaty za dostarczenie mediów jako element czynszu za usługi najmu musiałyby one w umowie z kontrahentem stanowić element kalkulacji czynszu, a kwestia dostarczenia wody, czy wywożenia śmieci jest sprawą całkowicie odrębną. Najemca może korzystać z lokalu i zrezygnować z korzystania z mediów. W umowie obie te usługi traktowane są odrębnie. Stąd nie można usług związanych z mediami traktować jako usług pomocniczych do usługi najmu i opodatkowywać ich jedną stawką właściwą dla usług najmu skoro ustawa przewidziała dla nich stawki odrębne chyba, że strony umowy postanowią włączyć koszty mediów do czynszu najmu. Wszystko zależy od zawartej umowy. Zdaniem Spółdzielni, w tym przypadku, usługi należy traktować odrębnie, stosując dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz dla wywozu śmieci stawkę podatku w wysokości 8%. Skoro umowa nie traktuje dostawy mediów nierozłącznie z umową najmu, określając w niej opłaty za media jako uiszczane poza czynszem, czyli nie traktując ich jako elementów do kalkulacji czynszu najmu, to można dla każdej z tych usług stosować stawki odrębne. Rodzaj zawartej umowy, w tym wypadku, decyduje o wysokości stawki VAT za media.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika w grupowaniu 36.00.20.0 PKWiU ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych", natomiast w poz. 141 tego załącznika w grupowaniu 36.00.30.0 PKWiU mieszczą się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych". Z kolei w poz. 142 w grupowaniu ex 37 PKWiU mieszczą się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia świadczy usługi najmu lokali użytkowych. W ramach zawartych umów, najemcy oprócz czynszu są zobowiązani do ponoszenia kosztów związanych ze zużyciem tzw. mediów (poboru wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, gaz, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu użytkowego nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokalu użytkowego. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z powierzchni, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z pomieszczeń nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług dzierżawy na rzecz dzierżawców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C 349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu, najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Spółdzielnia obciąża najemców w związku ze świadczeniem usług najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu lokali użytkowych, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Wobec powyższego wskazać należy, że otrzymywane przez Spółdzielnię od najemców opłaty za media (wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków, zimna woda,), dotyczące tych lokali użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług dzierżawy, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.