ITPP1/443-1675/11/15-S/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt. I FSK 946/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 575/12 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów na najemców i zastosowania właściwej stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów na najemców i zastosowania właściwej stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd... w imieniu Gminy... administruje gminnymi lokalami użytkowymi. Na podstawie zawartych umów najmu lokali, najemcy zobowiązani są do opłacania czynszu za najem lokali użytkowych według obowiązującej stawki za najem, powiększonej o obowiązującą stawkę VAT. W zawartych umowach najmu dodatkowo są wyodrębnione opłaty związane z dostawą mediów do lokalu wyrażone w kwotach netto, powiększonych o VAT (dostawa wody zimnej i odprowadzenie ścieków powiększone o 8% VAT, dostawa energii cieplnej oraz dostawa energii elektrycznej powiększone o 23% VAT, wywóz nieczystości powiększony o 23% VAT), które są zaliczkami odrębnie wnoszonymi przez najemców na poczet pokrycia kosztów dostawy mediów i podlegają rocznemu rozliczeniu w odniesieniu do faktycznych kosztów.

Umowy na dostawę mediów do lokali są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez gminę (lub działający w jej imieniu...). Podlegające rozliczeniu koszty z tytułu dostawy mediów są rozliczane w oparciu o dokumenty pierwotne (faktury otrzymane od dostawcy) bez doliczania jakichkolwiek marży, natomiast ostatecznym płatnikiem kosztów jest najemca lokalu.

Podstawa opodatkowania usług powszechnych ustalana jest na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, czyli według stawek stosowanych przez faktycznego usługodawcę, tj. przy dostawie wody zimnej i odprowadzeniu ścieków 8%, przy dostawie energii cieplnej lub elektrycznej 23%, przy wywozie nieczystości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10), opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (tekst jedn.: za dostawę energii cieplnej lub elektrycznej, dostawę wody zimnej i odprowadzenie ścieków) powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty za dostarczane media (jako opłaty niezależne od wynajmującego), na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w umowach najmu w sposób odrębny od należnego czynszu określone są na rzecz wynajmującego opłaty z tytułu korzystania z usług powszechnych (których wynajmujący nie jest wytwórcą a jedynie pośrednikiem pomiędzy dostawcą a użytkownikiem lokalu) - istnieje w świetle wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) podstawa do odrębnego stosowania stawek podatku VAT, tj.:

* 8% przy dostawie wody zimnej i odprowadzeniu ścieków,

* 23% przy dostawie energii cieplnej lub elektrycznej,

* 23% przy wywozie nieczystości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-1675/11/AT stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji indywidualnej - po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 575/12, uchylił interpretację.

Sąd wskazał, że koncepcja obligatoryjnych świadczeń złożonych w analizowanym wypadku jest zbyt daleko idąca. Następnie Sąd stwierdza, że akceptacja poglądów organu powodowałaby, że VAT stałby się elementem konkurencji, pozostając w sprzeczności z regułą zakazu wpływania przez podatek VAT na wolną konkurencję.

Sąd zasadniczo podziela stanowisko Skarżącej. Stwierdza, zważywszy na przedstawione argumenty (Skarżącej), że uprawniona jest konstatacja, zgodnie z którą Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 29 ust. 1 i art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług).

Uzasadniając wyrok Sąd odwołał się jednocześnie do orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawie C-349/96, C-251/05, C-41/04 oraz w szczególności w sprawie C-572/07 i C-117/11). Stosując wskazane w tym orzecznictwie wskazówki doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do negowania ogólnego stanowiska organu, że zgodnie z regułami opodatkowania świadczeń złożonych transakcja składająca się z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być rozdzielana na odrębnie opodatkowane części składowe i jeżeli dane czynności obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania VAT. Jednakże łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można jednocześnie pomijać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku.

Sad uznał, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku, że świadczenie usług najmu oraz dostawy mediów w przypadku ich odrębnego rozliczenia pozostaje wprawdzie w pewnym związku funkcjonalnym, ale nie można ich uznać za związane ze sobą w sposób ścisły i nierozerwalny.

Sąd zalecił, aby dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, ze wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o VAT.

Na wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt. I FSK 946/15 oddalił ją. Oddalając skargę kasacyjną wskazał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Niezależnie od tego stwierdził ponadto, że częściowo błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni przepisów prawa materialnego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ zaskarżona interpretacja stwierdzająca, że odrębne traktowanie kosztów z tytułu mediów nie jest możliwe, ponieważ stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu, nie jest prawidłowa.

W dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynęło do tutejszego organu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt. I FSK 946/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 575/12, jak również zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.