ITPP1/443-167/12/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie umowy zlecenia - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie umowy zlecenia.

W złożonym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani radcą prawnym, nie prowadzi kancelarii radcy prawnego. Świadczy pomoc prawną na podstawie umów o pracę obecnie u dwóch różnych pracodawców w różnych zakresach etatów. Zamierza Pani zawrzeć umowę zlecenia z jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną na obsługę prawną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.). Umowa zlecenia będzie zawierała zapisy określające warunki jej wykonywania, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich. Zakres obowiązków wynikających z umowy będzie obejmował czynności wykonywane wyłącznie na rzecz zleceniodawcy, tj. udzielanie ustnych porad prawnych, sporządzanie pisemnych opinii prawnych, sporządzanie projektów umów i ewentualnie aktów prawnych np. zarządzeń oraz zastępstwo procesowe. Art. 8 ust. 1 ww. ustawy o radcach prawnych, oddzielnie wymienia wykonywanie zawodu radcy prawnego na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz w kancelarii. W Pani przypadku umowa cywilnoprawna ma być wykonywana w siedzibie osoby prawnej będącej zleceniodawcą. Obowiązek organizowania pracy również będzie spoczywał na zleceniodawcy, wynagrodzenie będzie miało charakter stały, będzie to określona kwota w stosunku miesięcznym bez składników zmiennych. Z umowy wynikać będzie jednoznacznie, że pełną odpowiedzialność za szkodę wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca, tj. osoba prawna, a zleceniobiorca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W kwestii odpowiedzialności za błędne wykonywanie czynności z zakresu obsługi prawnej na żadnym etapie nie będzie Pani wchodziła w stosunek prawny z osobami trzecimi (nawet podczas zastępstwa procesowego, gdyż wtedy będzie działała jako pełnomocnik w imieniu zleceniodawcy). W przypadku błędnej porady poszkodowana osoba nie będzie miała wobec Pani roszczenia, a roszczenia będzie mogła kierować do zleceniodawcy, a Pani z tego tytułu może podlegać karom dyscyplinarnym. Nie prowadziła, nie prowadzi i nie zamierza Pani prowadzić działalności gospodarczej, a także nie zamierza uzyskać statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy w opisanej sytuacji powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż podpisana umowa zlecenia będzie spełniała warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pani radcą prawnym i zamierza zawrzeć umowę zlecenia z osobą prawną na obsługę prawną. Umowa będzie zawierała zapisy określające warunki jej wykonywania, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich. Zakres obowiązków wynikających z umowy będzie obejmował czynności wykonywane wyłącznie na rzecz zleceniodawcy, tj. udzielanie ustnych porad prawnych, sporządzanie pisemnych opinii prawnych, sporządzanie projektów umów i ewentualnie aktów prawnych np. zarządzeń oraz zastępstwo procesowe. Czynności będą wykonywane w siedzibie zleceniodawcy. Wynagrodzenie będzie miało charakter stały, miesięczny. Z umowy wynikać będzie jednoznacznie, że pełną odpowiedzialność za szkodę wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Nie prowadziła, nie prowadzi i nie zamierza Pani prowadzić działalności gospodarczej.

W świetle powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy że istotnym dla wyłączenia powyższych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L .) (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1) do prawa krajowego. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu, zgodnie z którym użycie sformułowania "samodzielnie" w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

A zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Mając powyższe na uwadze, jak również opis zdarzenia przyszłego, a w szczególności uwzględniając to, iż jak wynika z wniosku, nie będzie Pani ponosiła odpowiedzialności wobec osób trzecich, stwierdzić należy, że świadczenie przez Panią usług na podstawie zawartej umowy zlecenia z osobą prawną, nie będzie mieściło się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług i w efekcie nie będzie Pani z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczania tego podatku. Z tych też względów przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy (w tym gdy przychód z wykonywanych czynności zostanie zakwalifikowany jako wymieniony w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykonywane przez Panią zamierzone czynności realizowane na podstawie umowy zlecenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.