ITPP1/443-1637/14/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłaconego wadium - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłaconego wadium.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości w drodze przetargów. Działając zgodnie z przepisami prawa tj. art. 41 ust. 1, i ust. 2, art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.), § 4 ust. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2108 z późn. zm.), w ogłoszeniu o przetargu, protokole i w akcie notarialnym zbycia nieruchomości Gmina zamieści szczególny zapis dotyczący sposobu traktowania wadium przez strony transakcji.

Ustalono bowiem, że kwota wadium wniesionego przez osoby wygrywające przetarg zostanie zaliczona w poczet ceny w dniu zapłaty pozostałej kwoty należności i pod warunkiem dokonania tej zapłaty. Wadia wpłacone przed przetargiem zostają zwrócone osobom, które przetargu nie wygrały. Na koncie pozostaje wadium wpłacone przez osobę, która przetarg wygrała i pozostaje tam aż do czasu podpisania aktu notarialnego.

Gmina wskazuje, że po rozstrzygnięciu przetargu na zbycie nieruchomości podpisanie aktu notarialnego pomiędzy stronami odbywa się maksymalnie w ciągu 7 tygodni od dnia przetargu, a kwota wadium stanowi zabezpieczenie wykonania zobowiązania wygrywającego przetarg i przystąpienia do zawarcia umowy.

Przed podpisaniem umowy w formie aktu notarialnego nabywca wpłaci (najpóźniej tuż przed wyznaczonym terminem) kwotę obliczoną jako: cena nieruchomości osiągnięta w przetargu + podatek VAT w wysokości 23% pomniejszona o wadium, przy czym za datę wniesienia wyznaczonej kwoty uważa się datę uznania rachunku bankowego Gminy. Z tym dniem również, zgodnie z ustalonymi warunkami przetargu, nastąpi zaliczenie wadium na poczet zapłaty ceny i spowoduje to wykonanie zobowiązania wygrywającego przetarg do zapłaty ceny nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych warunkach przetargu, gdy kwota wadium osoby wygrywającej przetarg zostanie zaliczona w poczet ceny w dniu zapłaty pełnej ceny należności, prawidłowo Wnioskodawca uznaje, że wadium nie stanowi zaliczki podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu jego wniesienia oraz w dniu rozstrzygnięcia przetargu, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, lecz jest kwotą gwarancyjną przystąpienia do przetargu, a następnie służy jako gwarancja przystąpienia do umowy sprzedaży przez wygrywającego przetarg.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada nieruchomości, które sprzedaje w drodze przetargu. Jednym z warunków przystąpienia do przetargu jest wpłacenie wadium na konto Gminy. Wadium w postępowaniu służy do zabezpieczenia organizatora przetargu przed skutkami uchylenia się od zawarcia przez wyłonionego nabywcę umowy sprzedaży. Wadium uczestnika, który przetarg wygrał zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości, jednakże cały czas zwycięzcę traktuje się jako kandydata na nabywcę nieruchomości, aż do czasu faktycznego przystąpienia do podpisania umowy w formie aktu notarialnego. Tak więc do czasu podpisania aktu notarialnego wpłacone wadium pozostaje na koncie bankowym specjalnie wyodrębnionym na potrzeby przetargów do wpłacania wadium. Wówczas z konta służącego do prowadzenia rozrachunków z tytułu wadiów zostaje przeksięgowane na konto dochodowe Wnioskodawcy i zostaje zaliczone na poczet ceny nabycia. Do momentu podpisania aktu notarialnego wadium stanowi zabezpieczenie dla Wnioskodawcy, gdyż aż do czasu faktycznego zawarcia umowy tj. momentu podpisania aktu notarialnego zwycięski uczestnik przetargu może wycofać się z zamiaru kupna nieruchomości gruntowej. Zwycięzca przetargu może odmówić podpisania umowy (aktu notarialnego) lub może nie dojść do transakcji ze względów leżących po stronie zwycięzcy lub Wnioskodawcy. Jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine k.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować jako odszkodowanie albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wadium oferenta, którego oferta została przyjęta zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości.

Należy zatem przyjąć, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie podpisania aktu notarialnego. W tej sytuacji zostaje zaliczone na poczet należności i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, po stronie sprzedawcy (Wnioskodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności dopiero w ustalonym terminie jego zaliczenia w poczet ceny nieruchomości.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w obecnym stanie prawnym, nie każde przyjęcie wpłaty kwoty, a przede wszystkim mającej formę zabezpieczenia, przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna, aby podlegała opodatkowaniu i rodziła obowiązek podatkowy. W innym przypadku sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru, będącego przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia traci ono swoją dotychczasową funkcję zabezpieczającą. Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine k.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.

Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu oferenta stanowi określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, jednakże dopiero zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu dopiero w tym momencie, zgodnie z zamierzonymi warunkami przetargu. Jeżeli zaliczenie wadium w poczet ceny następuje z momentem zapłaty opisanej w zdarzeniu przyszłym kwoty różnicy pomiędzy ceną, a wniesionym wadium, to ten moment wyznacza powstanie obowiązku podatkowego, chyba że wcześniej doszłoby do wydania nieruchomości nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 29a ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Jak stanowi art. 704 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wadium wpłacone przez osobę, która wygra przetarg pozostaje na koncie do czasu podpisania aktu notarialnego.

Zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - należy przyjąć, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. gdy jednoznacznie znany jest nabywca. W tej sytuacji wpłata wadium dotyczy konkretnej czynności i jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, po stronie sprzedawcy (Gminy) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Gminę.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że wpłacone wadium podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu podpisania aktu notarialnego.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w obecnym stanie prawnym, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym - niezależnie od jej wielkości - powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru, będącego przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku określonego w art. 394 ustawy - Kodeks cywilny. Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine k.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.

Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu oferenta stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a wpłacone wadium, które de facto pomniejsza cenę nabycia, należy uznać za uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Podobne stanowisko w tym względzie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 834/11 oraz w wyroku z 22 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1434/09.

Podsumowując, w momencie wygrania przetargu wadium oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, niezależnie od tego czy wadium wpływa na wyodrębnione konto - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.