ITPP1/443-161/14/BS - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu przez klienta kosztów opłaty konsularnej oraz określenie sposobu jej dokumentowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od opłaty konsularnej oraz sposobu jej udokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od opłaty konsularnej oraz sposobu jej udokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jedną ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jest usługa "pośrednictwo wizowe", która realizowana jest w następujący sposób:

Usługę pośrednictwa wizowego Wnioskodawca realizuje zatem na dwa sposoby:

1. Bezpośrednio do konsulatu

W tym przypadku, opłatę konsularną Wnioskodawca uiszcza za klienta z własnych środków, natomiast przy przekazaniu klientowi dokumentów, Wnioskodawca wystawia fakturę za usługi pośrednictwa oraz notę księgową za poniesioną opłatę konsularną.

2. Przez firmę pośredniczącą

Korzystanie z akredytowanej firmy pośredniczącej wynika z faktu, że konsulat podpisał umowę z wyżej wymienioną firmą, która posiada wyłączność na świadczenie tego rodzaju usług bezpośrednio pomiędzy konsulatem a innymi przedsiębiorstwami (takimi jak Wnioskodawcy) w przypadku składania większej liczby dokumentów. Wyżej opisana firma wystawia Wnioskodawcy fakturę na łączną kwotę, która składa się z dwóch pozycji:

* "Opłata serwisowa (23% VAT)" - jest to cena za usługę, którą świadczy firma,

* "Wiza zwykła biznesowa wielokrotna PKWiU: nie podlega art. 15 (NP VAT) -jest to opłata konsularna. Sposób płatności za opłatę konsularną na rzecz firmy pośredniczącej jest następujący:

Firma pośrednicząca przyjmując od Wnioskodawcy zlecenie wystawia na Jego rzecz fakturę, w której są dwie pozycje: opłata serwisowa oraz opłata konsularna. Wszystkie płatności (na rzecz agencji oraz konsulatu) Wnioskodawca dokonuje zawsze ze środków własnych. Wnioskodawca nie pobiera od klienta zaliczek ani zadatków ani na opłaty konsularne ani na opłatę serwisową dla firmy pośredniczącej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku bezpośredniego świadczenia usługi na rzecz klienta, Wnioskodawca powinien ująć opłatę konsularną na fakturze jako oddzielną pozycję razem z usługami, czy sporządzić osobną notę księgową dla klienta, w której należałoby ująć opłatę konsularną.

2. Czy w przypadku bezpośredniego świadczenia usługi dla klienta (bez agencji pośredniczącej) mogę zastosować do opłaty konsularnej stawkę VAT "0%" lub "ZW".

Wnioskodawca, w odniesieniu do bezpośredniego świadczenia usługi dla klienta, stoi na stanowisku, że nie powinien wykazywać opłaty konsularnej na fakturze, natomiast przekazać klientowi notę księgową razem z dowodem opłaty konsularnej, ponieważ jest to koszt klienta a nie Wnioskodawcy. Z drugiej strony, jak wskazuje Wnioskodawca, świadczy klientowi obsługę kompleksową w zakresie pośrednictwa wizowego, dlatego możliwość ujęcia opłaty konsularnej na fakturze sprzedaży mogłaby być również uzasadniona. Wnioskodawca uważa, że w przypadku ujęcia opłaty konsularnej w fakturze sprzedaży, którą wystawia klientowi (analogicznie jak firma pośrednicząca) powinien zastosować stawkę "ZW", powołując się na art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Wynikałoby to z faktu, że konsulat nie jest podatnikiem a co za tym idzie opłata konsularna nie podlega VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez towar, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi, polegające na "pośrednictwie wizowym" tj. pomocy przy załatwieniu wiz dla klientów. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opłata konsularna, którą Wnioskodawca uiszcza ze środków własnych w imieniu i na rzecz klienta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy przedmiotową opłatę należy ująć na fakturze VAT wystawianej klientowi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 39 Konwencji Wiedeńskiej z dnia 24 kwietnia1963 r. o stosunkach konsularnych (Dz. U. z 1982 r. Nr 13, poz. 98) Urząd konsularny może pobierać na terytorium państwa przyjmującego za dokonywanie czynności konsularnych opłaty i inne należności przewidziane przez ustawy i inne przepisy państwa wysyłającego. Kwoty pobierane z tytułu tych opłat i innych należności przewidzianych w ustępie 1 niniejszego artykułu oraz dotyczące ich pokwitowania są zwolnione w państwie przyjmującym od wszelkich opłat i podatków.

Polska Rzeczpospolita Ludowa przyjęła jej postanowienia i ratyfikowała ją w całości, na dowód czego wydała Oświadczenie Rządowe z dnia 23 kwietnia 1982 r. ogłoszone w Dz. U. Nr 13, poz. 99.

Z powyższego wynika więc, że w stosunku do opłat konsularnych Polska zgodnie z ratyfikowaną Konwencją Wiedeńską zobowiązała się m.in. do nieopodatkowania pobieranych na terytorium kraju opłat konsularnych przez ambasady i konsulaty państw trzecich znajdujących się na terytorium Polski. Tym samym więc powyższe opłaty w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Są to opłaty administracyjne pobierane przez przedstawicielstwa dyplomatyczne lub konsularne (konsulaty) danego państwa wystawiane cudzoziemcom w postaci pisemnego zezwolenia np. na przekroczenie granicy lub pobyt na terenie obcego państwa (wizy). Skutkiem wniesienia ww. opłat kontrahent (osoba fizyczna) nie nabywa żadnej usługi świadczonej na terytorium kraju, za którą pobierane jest stosowne wynagrodzenie. Tym samym więc nie istnieje stosunek zobowiązaniowy polegający na tym, że zostanie wykonana usługa, na rzecz beneficjenta płacącego stosowne wynagrodzenie. Zatem w przedmiotowej sprawie pobieranie opłat konsularnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT uwagi na fakt, iż pobierane opłaty konsularne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani za dostawę towarów, bowiem opłaty administracyjne pobierane przez konsulaty i przedstawicielstwa dyplomatyczne państw trzecich nie są usługami świadczonymi ani na terytorium ani poza terytorium kraju

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zwrot kosztów opłaty konsularnej, którą Wnioskodawca uiszcza w imieniu i na rzecz klienta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na jego rzecz usługi, tym samym nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkuje brakiem obowiązku udokumentowania tej czynności fakturą, czynność można udokumentować innym dokumentem księgowym.

W tym przypadku obrotem Wnioskodawcy jest bowiem jedynie prowizja za świadczenie usług "pośrednictwa wizowego".

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku opłat konsularnych oraz możliwości ujęcia ich na fakturze uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.