ITPP1/443-1609/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw kremu tortowego o smaku czekoladowym, który obecnie jest opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 23%, ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 1-3 oraz załącznika nr III Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw kremu tortowego o smaku czekoladowym, który obecnie jest opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 23%, ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 1-3 oraz załącznika nr III Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem m.in. kremów tortowych w proszku, w tym kremu tortowego o smaku czekoladowym. Produkt składa się z cukru, syropu glukozowego, kakao w proszku 11,8% (o obniżonej zawartości tłuszczu 10-12%), utwardzonego tłuszczu roślinnego (całkowicie utwardzony olej kokosowy), skrobi modyfikowanej, emulgatorów: E 471, E 472a (substancje pomagające łączyć tłuszcz z wodą); żelatyny, białek mleka i aromatów.

Produktu tego używa się w ten sposób, że zawartość torebki (brązowy proszek) miksuje się z mlekiem. W efekcie otrzymuje się gotowy krem o smaku czekoladowym, używany do przełożenia i dekoracji tortów, ciast, wafli bezpośrednio po przygotowaniu. W ok. 3 minuty konsument uzyskuje krem o właściwym smaku i konsystencji. Z powodu oszczędności czasu i łatwości w zastosowaniu jest to produkt polecany dla osób, które samodzielnie nie umieją bądź nie mają czasu przygotować kremu do tortów i ciast w warunkach domowych.

Produkt ten wytwarzany jest poprzez wymieszanie komponentów składowych i zapakowanie do indywidualnych opakowań, przeciętna gramatura produktu wynosi 115 g (opakowanie pozwala na wykorzystanie do 1 tortu). Produkt po otworzeniu opakowania charakteryzuje się przyjemnym, kakaowym zapachem. Produkt ten jest wykorzystywany do wyrobu ciast w domu.

Wartość odżywcza produktu po przyrządzeniu (przeciętnie) z mlekiem 2% tł. Na 100 g Wartość energetyczna: 677 kJ 161 kcal, Tłuszcz: 6,0 g, w tym kwasy tłuszczowe nasycone: 5,1 g, Węglowodany: 21,2 g, w tym cukry: 15,6 g, Białko: 5,0 g, Sól: 0,3 g Na porcję 26 g Wartość energetyczna: 179 kJ 43 kcal, Tłuszcz: 1,6 g, w tym kwasy tłuszczowe nasycone: 1,4 g, Węglowodany: 5,6 g, w tym cukry: 4,1 g, Białko: 1,3 g, Sól: 0,1 g. Zawartość masy kakao w stosunku do odtłuszczonej bazy wynosi 14,2%. Skrobia zastosowana w kremie czekoladowym pełni funkcję zagęstnika (zagęszcza produkt, bez skrobi produkt byłby rzadszy).

Spółka uzyskała wiążącą informację taryfową dla produktu w 2011 r. Wynika z niej, że produkt ten z punktu widzenia CN należy klasyfikować do kodu 18069090 ("Pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao"). Kod ten przekłada się na klasyfikację w kodzie PKWiU 10.82.22 ("Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego") - przez tabelę przejścia pomiędzy PKWiU a CN zawartą w rozporządzeniu w sprawie PKWiU. Dla produktów klasyfikowanych w ramach PKWiU 10.82.22 stosuje się w dostawach krajowych stawkę VAT wynoszącą 23%.

Spółka zauważyła, że pod względem stosowanej stawki VAT występuje na rynku odmienne podejście do opodatkowania kremów czekoladowych tortowych - większość producentów stosuje do dostaw krajowych tych produktów stawkę 8% VAT (kremy czekoladowe tortowe są kategorią towarów bardzo podobnych do siebie). Produkty te mają bardzo podobny skład do produktu sprzedawanego przez Spółkę - np.:

* krem czekoladowy producenta A: cukier, syrop glukozowy, olej roślinny palmowy całkowicie utwardzony, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu, skrobia modyfikowana, emulgatory (mono-i diglicerydy kwasów tłuszczowych, mono-i diglicerydy kwasów tłuszczowych estryfikowane kwasem octowym), żelatyna, białka mleka, stabilizator (fosforany potasu), aromat (zawiera laktozę), sól;

* krem czekoladowy producenta B: cukier, syrop glukozowy (z pszenicy), utwardzony tłuszcz roślinny, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu, emulgator: E 472a, skrobia kukurydziana modyfikowana, żelatyna wieprzowa, białka mleka, aromat, sól;

* krem czekoladowy producenta C: preparat tłuszczowo-białkowy (utwardzony tłuszcz palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, emulgator E 472a, syrop glukozowy), cukier, kakao, skrobia ziemniaczana modyfikowana, żelatyna wieprzowa.

Najczęściej różnica w stosowanej stawce VAT wynika z deklarowania przez producenta dla produktu klasyfikacji w ramach PKWiU 10.89.19. Na istniejące rozbieżności wpływają prawdopodobnie odmienne, otrzymane bądź nadane przez producenta klasyfikacje statystyczne.

Ponadto, na rynku występuje wiele innych kremów tortowych o odmiennych smakach - np. krem o smaku cytrynowym, krem o smaku toffi, krem o smaku truskawkowym - tu stosowana jest stawka VAT wynosząca 8% VAT (taką też stawkę na kremy, inne niż czekoladowe, stosuje Spółka).

Produkty te mają bardzo podobny skład do kremu czekoladowego i kremów o innych smakach sprzedawanych przez Spółkę - np.:

* krem o smaku cytrynowym: składzie m.in.: cukier, żelatynę, utwardzony tłuszcz roślinny, substancję żelującą, skrobię ziemniaczaną modyfikowaną, stabilizator, emulgatory (E 471, E 472a), proszek cytrynowy, barwnik, kwas cytrynowy; krem prezentowany w opakowaniu o wadze netto 90 g;

* krem o smaku truskawkowym: cukier, żelatynę, utwardzony tłuszcz roślinny, substancję żelującą, skrobię ziemniaczaną modyfikowaną, stabilizator, emulgatory (E 471, E 472a), aromat truskawkowy, barwnik; krem prezentowany w opakowaniu o wadze netto 90 g;

* krem o smaku waniliowym: preparat tłuszczowo-białkowy (utwardzony tłuszcz palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, emulgator E 472a, syrop glukozowy), cukier, skrobia ziemniaczana modyfikowana, żelatyna wieprzowa, aromaty, barwnik: annato. Produkt może zawierać śladowe ilości: glutenu i białek jaja kurzego;

* krem o smaku śmietankowym: preparat tłuszczowo-białkowy (utwardzony tłuszcz palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, emulgator E 472a, syrop glukozowy), cukier, skrobia ziemniaczana modyfikowana, żelatyna wieprzowa, aromat, barwnik: annato. Produkt może zawierać śladowe ilości: glutenu i białek jaja kurzego;

* krem o smaku orzechowym: preparat tłuszczowo-białkowy (utwardzony tłuszcz palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, emulgator E 472a, syrop glukozowy), cukier, skrobia ziemniaczana modyfikowana, żelatyna wieprzowa, aromat, barwnik: karmel. Produkt może zawierać śladowe ilości: glutenu i białek jaja kurzego.

Zdaniem Spółki, obie wskazane wyżej grupy produktów - kremy o smaku czekoladowym i kremy o innych smakach, są dla klienta produktami bardzo do siebie zbliżonymi, wymiennymi (odróżnia je praktycznie wyłącznie smak).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka stawka VAT winna znaleźć zastosowanie do dostaw kremu czekoladowego Spółki na terenie Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w przypadku jej produktów w dostawach krajowych zastosować należy stawkę VAT obniżoną (8%). Art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT"), stanowi, że stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT - dla których stawka podatku wynosi 8%. W załączniku tym nie wymieniono produktów objętych PKWiU 10.82.22 (czy też CN 18069090).

Oznaczałoby to zatem, że wyłącznie na podstawie brzmienia ustawy o VAT produkty Spółki winny zostać opodatkowane stawką 23% VAT.

Tym niemniej, zdaniem Spółki przepisom krajowym w powyższym brzmieniu należy postawić zarzut niezgodności z przepisami wspólnotowymi, skutkujący koniecznością uznania, że produkt, o którego opodatkowanie pyta Spółka winien zostać opodatkowany stawką VAT obniżoną, z pominięciem jego klasyfikacji statystycznej. Argumentacja oparta na prawie wspólnotowym.

Zgodnie z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy VAT. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Zarazem państwo członkowskie określając zakres towarów podlegających opodatkowaniu stawką obniżoną podlega ograniczeniom w takim względzie, w jakim wspólnotowy system ekonomiczny i prawny odwołuje się do neutralności i konkurencyjności systemu ekonomicznego, w tym - systemu VAT. Polska nie dysponuje pełną swobodą w kształtowaniu systemu stawek obniżonych. Załącznik nr III do Dyrektywy VAT wskazuje, że opodatkowaniu stawkami obniżonymi mogą być poddane: "środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych".

Polska może poddać stawce obniżonej całość środków spożywczych wymienionych w tym punkcie, może w ogóle nie stosować stawki VAT obniżonej dla tych środków, może wreszcie poddać stawce obniżonej tylko niektóre elementy tej grupy, ale zakres produktów opodatkowanych stawką obniżoną musi być wskazany tak, aby danego kręgu produktów konkurencyjnych względem siebie dotyczyła ta sama stawka VAT.

Wybranie tylko niektórych produktów konkurujących ze sobą jako opodatkowanych stawką VAT obniżoną zaburza konkurencję i zasadę neutralności VAT. Ustawodawca przyznaje wówczas swego rodzaju subsydium dla producenta produktów opodatkowanych stawką VAT obniżoną, co z punktu widzenia VAT jest zakazane.

Zarówno waga zasady neutralności, ograniczenie władzy państwa członkowskiego w zakresie wyznaczania zakresu stawek VAT obniżonych, jak i praktyczne sposoby weryfikowania podobieństwa towarów dla celów VAT od wielu lat potwierdzane i ugruntowywane są w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (Trybunał).

Trybunał w tych wyrokach badał, czy zróżnicowanie stawek VAT wprowadzone przez państwo członkowskie jest poprawne w świetle zasad prawa wspólnotowego. Badanie to, najczęściej, miało następujący przebieg: Trybunał najpierw analizował towary/usługi objęte sporem w kontekście ich podobieństwa i konkurencyjności - sprawdzał zatem czy towary/usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT pozostają w takiej wzajemnej relacji; następnie, stwierdziwszy takie podobieństwo, wskazywał na naruszenie zasad neutralności i konkurencyjności VAT i wynikający z tego naruszenia obowiązek objęcia obniżeniem VAT towarów/usług podobnych do tych, które korzystały z obniżonej stawki VAT. Spółka zawiera odniesienie do mających znaczenie dla sprawy wyroków w załączniku nr 1 poniżej.

Spółka uważa, że w świetle kryteriów badania porównywalności produktów dla celów VAT, jej produkty powinny zostać uznane za porównywalne, podobne i konkurujące na rynku z takimi produktami, jak inne kremy w proszku, tj. kremy o innych smakach - podobieństwo do kremów o smaku czekoladowym i kremów o innych smakach innych nie ulega tu wątpliwości. Konkluzja taka wynika z podobieństwa produktów pod następującymi względami:

* cechy fizyczne, wygląd produktu (produkt pakowany w torebki z wielowarstwowego laminatu, przeznaczony do wygodnego użytku w gospodarstwie domowym dla osób, które nie umieją samodzielnie przyrządzić kremów lub nie mają na to czasu),

* produkt w formie suchego proszku, o zapachu przywodzącym na myśl docelowy smak produktu, nienadający się do spożycia bezpośrednio z torebki, o gramaturze pozwalającej na zużycie do przystrojenia jednego przeciętnej wielkości ciasta/ tortu,

* identyczny sposób przyrządzania - miksowanie z mlekiem przez 3-5 min w celu uzyskania jednolitej, zwartej konsystencji, rozprowadzanej na cieście, receptura wszystkich kremów stworzona jest w taki sposób, by użytkownik uzyskał gładką, jednolitą dość gęstą masę, po rozprowadzeniu ciasto schładza się przez kilka godzin,

* praktycznie identyczny sposób produkcji - polegający na odmierzeniu składników produktu w postaci sypkiej, wymieszaniu ich i pakowaniu do indywidualnych opakowań,

* zbliżona wartość kaloryczna produktów,

* zbliżona zawartość składników odżywczych,

* sposób opakowania (opakowanie z wielowarstwowego laminatu, zapobiegające nadmiernemu gnieceniu produktu i zabezpieczające przed wilgocią, otwieranie poprzez rozerwanie opakowania, zazwyczaj niemożliwe jest powtórne zamknięcie, produkt zasadniczo należy wykorzystać w całości po otworzeniu opakowania),

* wygląd opakowania (na opakowaniu produktów znajdują się wyroby cukiernicze (torty ciasta lub ich fragmenty, wyeksponowany jest element warstw kremu oraz dekoracji wykonanych z kremu),

* kontekst, w jakim produkt nabywany i używany jest przez konsumentów (w celu ułatwienia wykonania ciast i tortów oraz oszczędności czasu, produkt przeznaczony do łatwego wykorzystania w warunkach domowych),

* sposób dystrybucji (produkt o dłuższym terminie przydatności, nie wymaga szczególnych warunków przechowywania, produkty powszechnie dostępne w sklepach na terenie całego kraju),

* miejsce, w którym produkty lokowane są w sklepach (lokowane w alejkach/na półkach z produktami do wypieku - obok np. bakalii, aromatów do ciast, mieszanek gotowych ciast, etc),

* sposób reklamowania produktów, marketing (kampanie promocyjne przy wykorzystaniu internetu, TV, mediów społecznościowych, konieczność dotarcia do ostatecznego konsumenta, tworzenie kampanii pod kątem gospodyń domowych, łączenie kampanii z udostępnianiem przepisów kulinarnych, porad kuchennych, tworzeniem klubów lojalnościowych, organizacją konkursów np. w zakresie najlepszego wypieku, badania gustów konsumentów w zakresie nowych smaków produktów, reklamy zmierzają co budowania skojarzeń z domową atmosferą, efektownością gotowego produktu, naturalnością produktu, oszczędnością czasu i pieniędzy, smakowitością produktu),

* grupa docelowa odbiorców, itd. (produkty kierowane do osób w średnim i starszym wielu, głównie do osób pełniących rolę gospodyni/gospodarza domu).

W zakresie, w jakim prawo krajowe (polska ustawa o VAT) różnicuje sytuację i opodatkowanie VAT towarów podobnych, występuje niezgodność polskiego prawa z prawem wspólnotowym.

Potwierdzają to bezpośrednio liczne wyroki Trybunału przywoływane powyżej, w których Trybunał nie miał wątpliwości, że w analogicznych sytuacjach doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.

Ponadto Spółka wskazuje, że zasada neutralności nie funkcjonuje w oderwaniu od zasady równego traktowania. W orzecznictwie (C-443/04 i C-444/04) znana jest teza, "że na gruncie podatku od wartości dodanej zasada równości jest odzwierciedlona w zasadzie neutralności". Zasada neutralności w VAT jest emanacją zasady równego traktowania, na której ufundowano Wspólnoty i która jest podłożem dla wszystkich kolejnych traktatów. Naruszenie zasady równego traktowania oznacza występowanie dyskryminacji. Dyskryminację zaś i odmienne traktowanie podmiotów znajdujących się w tych samych warunkach regulują przepisy traktatowe. Wspólnota jest ciałem ciągle przede wszystkim opartym na fundamentach ścisłej współpracy ekonomicznej. Kolejne traktaty pogłębiały współpracę między krajami członkowskimi faktycznie doprowadzając do zrealizowania swobody przepływu usług i towarów. Ta sama zasada, równości, niedyskryminacji, która zakazywała nakładania opłat hamujących taki przepływ, w zakresie VAT wymaga neutralności podatku dla przedsiębiorcy. Dlatego też możliwe i zasadne dla celów zweryfikowania podobieństwa produktów pod kątem zachowania zasady neutralności jest zwrócenie uwagi na starsze orzecznictwo Trybunału.

Zresztą bezpośrednie stosowanie orzecznictwa trybunałów powstałego w procesie wdrażania swobody przepływu towarów potwierdza np. rzecznik generalny Christine Stix-Hackl w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 uznając, że możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie art. 90 TWE w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT.

Dlatego też można i należy odwołać się do ustaleń poczynionych np. przez Trybunał w wyroku w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 wskazującego, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te "mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania". TSUE doszedł do analogicznych wniosków w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii. Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, "przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej".

Ze starszego orzecznictwa wynika, że Trybunał uznawał za podobne takie produkty jak np.:

W świetle przytoczonych przykładów, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że podobieństwo tego rodzaju zachodzi między kremami tortowymi.

Dopiero uwzględnienie całego dorobku Trybunału pozwala na odczytanie w sposób pełny normy prawa wspólnotowego w dalszej kolejności porównanie tej normy (wzorca normatywnego, który prawo unijne wprowadza dla państw członkowskich) z normą prawa krajowego. W tym sensie, art. 98 Dyrektywy VAT jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy i powinien być stosowany w Polsce przez organy podatkowe, jak i przez sądy bezpośrednio z pominięciem sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego.

Różnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów oznacza również wprowadzenie nieuprawnionych ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych stawką VAT 23%) w rozumieniu art. 34 TFUE. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wyjątkowo i wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie mogą jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu. Środki te, ze względu na ich wyjątkowy charakter wprowadzający wyłom w zasadzie respektowania zasad konkurencyjności, muszą być stosowane szczególnie ostrożnie i dotyczyć sytuacji szczególnych. Żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie.

Załącznik nr 1 - Wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE mające znaczenie dla sprawy (potwierdzające stanowisko Spółki) Trybunał swoje rozstrzygnięcia uzasadniał we wszystkich sprawach w bardzo zbliżony sposób:

Analogiczne konkluzje wynikają z wyroków Trybunału:

1. W sprawie C-I09/02 z 23 października 2003 r. Trybunał badał, czy Republika Federalna Niemiec postąpiła prawidłowo (w świetle Szóstej Dyrektywy VAT) obejmując zakresem obniżonej stawki VAT usługi świadczone przez zespoły muzyczne bezpośrednio na rzecz publiczności lub na rzecz organizatora koncertów, jak również usługi świadczone przez solistów bezpośrednio na rzecz publiczności, natomiast wobec solistów, pracujących dla organizatora, stosując stawkę podstawową. Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a akapit 3 Szóstej Dyrektywy VAT państwo członkowskie, w odniesieniu do towarów i usług określonych w załączniku H może zdecydować o stosowaniu wobec nich obniżonej stawki podatku VAT. W kategorii 7 załącznika H wymieniono: wstęp na przedstawienia do teatrów, cyrków, wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy, na podobne wydarzenia kulturalne i do podobnych obiektów oraz odbiór programów radiowych i telewizyjnych. Natomiast kategoria 8 wskazana w załączniku H obejmuje usługi świadczone przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub należne im honoraria. W niemieckiej ustawie o podatku obrotowym obniżona stawka VAT została przewidziana dla usług świadczonych przez teatry, orkiestry, zespoły muzyki kameralnej, chóry i muzea, a także odnośnie organizacji przedstawień teatralnych i koncertów przez innych organizatorów. Na tej podstawie Federalny Trybunał Finansów w Niemczech orzekał, że obniżone stawki podatkowe stosuje się odnośnie solistów jedynie wówczas, gdy jednocześnie są oni organizatorami koncertów. Usługi świadczone przez solistów na rzecz organizatora koncertu podlegają bowiem standardowej stawce podatku. Komisja Europejska, która złożyła skargę do Trybunału uznała, że takie orzecznictwo jest niezgodne z Szóstą Dyrektywą VAT, ponieważ sankcjonuje odmienne traktowanie zespołów muzycznych i solistów, pracujących dla organizatora koncertów.Trybunał uznał za biedne założenie, że usługi świadczone przez solistów nie są usługami identycznymi, albo przynajmniej jednorodnymi, z usługami świadczonymi przez zespoły muzyczne. Trybunał stwierdził, że: "Nazwa "artyści sceniczni i estradowi" obejmuje w swoim potocznym znaczeniu zarówno solistów, jak i zespoły muzyczne. Liczba osób obecnych na scenie nie odgrywa w tym kontekście żadnej roli. Także kwalifikowanie sposobu przedstawienia, zawartości i struktury prezentowanej muzyki według kryterium liczby osób jest z punktu widzenia podatkowego bez znaczenia. Niemiecki rząd sam temu przeczy, gdy wywodzi, że obniżona stawka obowiązuje w odniesieniu do imprez, które są organizowane przez samych solistów i że świadczone przez solistę usługi tylko wtedy są opodatkowane zgodnie ze stawką standardową, kiedy organizowane są przez inną osobę, poza tym będąc w pozostałym zakresie identyczną imprezą". Trybunał zwrócił również uwagę, że na podstawie zakresu kategorii 7 i 8 z załącznika H do Szóstej Dyrektywy VAT nie jest dozwolone odmienne traktowanie solistów i zespołów muzycznych: "(...) wystarczy stwierdzić, że ani kategoria 7, która mówi o koncertach nie różnicuje ich, ani kategoria 8 sama w sobie, ani w połączeniu z kategorią 7, nie dokonują takiego rozróżnienia". W ten sposób Trybunał doszedł do konkluzji, że: "(...) w wykonywaniu swoich uprawnień państwa członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta sprzeciwia się w szczególności traktowaniu podobnych towarów lub usług, które są ze sobą konkurencyjne, inaczej dla celów podatku VAT, tak więc towary lub usługi muszą być poddane jednolitej stawce." oraz " (...) Republika Federalna Niemiec uchybiła swoim zobowiązaniom, wynikającym z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit 3 Szóstej Dyrektywy poprzez to, że stosuje ona obniżoną stawkę podatku VAT w stosunku do usług świadczonych przez zespoły muzyczne bezpośrednio na rzecz publiczności lub na rzecz organizatora koncertów, jak również w odniesieniu do usług świadczonych przez solistów bezpośrednio na rzecz publiczności, natomiast wobec solistów, pracujących dla organizatora, stosuje stawkę standardową".

2. W sprawie C-442/05 z 3 kwietnia 2008 r. Trybunał badał, czy przyłączenie instalacji właściciela nieruchomości (tzw. podłączenie indywidualne) do sieci dostawy wody (przyłączenie dokonane przez spółkę dostarczającą wodę) w zamian za opłatę obliczoną w odrębny sposób jest objęte pojęciem "dostawa wody" w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT. Po dokonaniu analizy Trybunał wskazał, że mimo iż Szósta Dyrektywa VAT nie zawiera definicji dostaw wody, to z jej przepisów nie wynika, że pojęcie to powinno być przedmiotem odmiennej wykładni w zależności od załącznika, w którym jest wymienione (załącznik D pkt 2 zawierający wykaz rodzajów działalności, której wykonywanie skutkowało uznaniem przez państwo członkowskie danej osoby za podatnika i załącznik H kategoria 2 - załącznik zawierający wykaz towarów i usług, których dostawa lub świadczenie może być objęte obniżonymi stawkami podatku VAT). W związku z tym, Trybunał orzekł, że w świetle Szóstej Dyrektywy VAT czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody. Zatem, w Niemczech czynność ta mogła zostać objęta obniżoną stawką VAT.

3. W sprawie C-94/09 z 6 maja 2010 r. Trybunał badał czy Republika Francuska słusznie wprowadziła obniżoną stawkę VAT dla usług przewozu zwłok pojazdem. Komisja Europejska, która wniosła skargę do Trybunału, wskazywała, że sztuczne rozdzielenie przewozu zwłok pojazdem od ogółu usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe prowadzi do tego, że Republika Francuska stosuje dwie różne stawki podatku VAT do dwóch składników jednej usługi, którą należy uważać za jedno świadczenie. Trybunał uznał jednak, że: "(...) przewóz zwłok pojazdem, jako działalność przewozowa, odróżnia się od innych usług, które mogą być świadczone przez zakłady pogrzebowe, jakimi są tanatopraksja, korzystanie z domu pogrzebowego, organizacja pogrzebu oraz czynności dotyczące pochówku lub kremacji. Odróżnia się on również od transportu zwłok przez tragarzy, ponieważ ten ostatni, z samego charakteru ograniczony do przemieszczania na małą odległość, niekoniecznie jest wykonywany przez zakład, lecz może być powierzony bliskim zmarłego i przede wszystkim ma charakter ceremonialny. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że przewóz zwłok pojazdem stanowi określony i swoisty aspekt usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe".

4. Sprawa C-384/01 dotyczyła stosowania przez Republikę Francuską obniżonej stawki VAT na stałą część ceny na dostawę gazu i energii elektrycznej przez sieci publiczne na podstawie Szóstej Dyrektywy VAT. Trybunał wskazał, że art. 12 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy VAT zezwalał na zastosowanie obniżonej stawki na dostawy gazu ziemnego i energii elektrycznej. Ze względu na brak naruszenia zasady neutralności i konkurencyjności, w opinii Trybunału zastosowanie obniżonej stawki jedynie do abonamentu pozwalającego na minimalną dostawę energii (a nie do każdej innej dostawy energii) jest zgodne z Dyrektywą VAT.

Co kluczowe, w żadnej ze spraw rozstrzygniętych przez Trybunał, nie zdarzyło się aby sąd po stwierdzeniu podobieństwa i konkurencyjności towarów orzekł na korzyść państwa członkowskiego (organów podatkowych), tj. uznał, że państwo członkowskie działało zgodnie z prawem wspólnotowym. Przeciwnie - we wszystkich tych sprawach Trybunał wskazywał na złamanie powyższych zasad i oceniał tego rodzaju regulacje prawa krajowego jako sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do treści art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Wnioskodawca jest producentem produktów spożywczych. Jednym z jego produktów jest krem tortowy o smaku czekoladowym w proszku. Produkt składa się z cukru, syropu glukozowego, kakao w proszku 11,8% (o obniżonej zawartości tłuszczu 10-12%), utwardzonego tłuszczu roślinnego (całkowicie utwardzony olej kokosowy), skrobi modyfikowanej, emulgatorów: E 471, E 472a (substancje pomagające łączyć tłuszcz z wodą); żelatyny, białek mleka i aromatów. Produkt ten z punktu widzenia CN należy klasyfikować do kodu 18069090 ("Pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao"), który przekłada się na klasyfikację w kodzie PKWiU 10.82.22 ("Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego") - przez tabelę przejścia pomiędzy PKWiU a CN zawartą w rozporządzeniu w sprawie PKWiU. Dla produktów klasyfikowanych w ramach PKWiU 10.82.22 stosuje się w dostawach krajowych stawkę VAT wynoszącą 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa ww. produktu powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, że istnieją podobne i konkurencyjne do opisanego kremu tortowego o smaku czekoladowym produkty, jak kremy tortowe o innych smak np. cytrynowym, truskawkowym, które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%.

W oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, 8% i 23%.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według stawki 23%. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi, zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane

do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie, przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy, należy zauważyć, iż ww. przepisy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że sam Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku cyt.: "Najczęściej różnica w stosowanej stawce VAT wynika z deklarowania przez producenta dla produktu klasyfikacji w ramach PKWiU 10.89.19. Na istniejące rozbieżności wpływają prawdopodobnie odmienne, otrzymane bądź nadane przez producenta klasyfikacje statystyczne".

Zatem Wnioskodawca ma świadomość, iż krem tortowy o smaku czekoladowym mieści się w grupowaniu PKWiU 10.82.22 "Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego", co uniemożliwia zastosowanie do ww. produktu obniżonej stawki podatku od towarów i usług, gdyż nie został on wymieniony w załączniku nr 3 lub nr 10 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 48 wymieniono PKWiU ex 10.89.19.0 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu lub usługi z danego grupowania.

W związku z powyższym, obniżonej stawce VAT w wysokości 8% podlegają artykuły spożywcze - kremy tortowe - sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0

Odnosząc treść przytoczonych powyżej przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro środki spożywcze - krem tortowy o smaku czekoladowym - mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.82.22, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 lub nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Spółka nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w przedmiotowym zakresie, opierając się bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Dostawa kremu tortowego o smaku czekoladowym, sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 10.82.22 "Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego" podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę, a w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Końcowo zauważa się, że analiza i weryfikacja wskazanej we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.