ITPP1/443-1597/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Sprzedający) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji alkoholu.

W ramach restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy Spółka, Spółka planuje zbyć na rzecz innej spółki kapitałowej (kupującego) szereg aktywów.

Przedmiotowa restrukturyzacja nie będzie prowadzić do przeniesienia na kupującego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku restrukturyzacji, o której mowa powyżej, Spółka dokona między innymi zbycia (w drodze umowy kupna-sprzedaży) na rzecz kupującego bazy klientów.

Baza klientów jest źródłem wiedzy o obrotach Sprzedającego z poszczególnymi klientami, o grupach towarowych nabywanych przez poszczególnych klientów, warunkach handlowych, rzetelności płatniczej, okolicznościach wykorzystywanych w akcjach marketingowych i promocyjnych oraz w działalności operacyjnej Sprzedającego.

Stanowi ona substrat tzw. kapitału klienta, traktowanego jako część kapitału intelektualnego Spółki i uwzględnia nie tylko dane klientów i ich lojalność oraz relacje Sprzedającego z klientami, ale także inne ważne informacje o tych klientach oraz kanałach dystrybucji towarów.

Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych baza ta stanowi know-how (co zostało potwierdzone w interpretacji podatkowej otrzymanej przez kupującego).

Umowa kupna-sprzedaży dotycząca przedmiotowej bazy przewiduje, iż Sprzedający sprzedaje a kupujący kupuje opisaną bazę klientów Sprzedającego za określoną cenę. Cena ta będzie płatna bez spełnienia się dodatkowego warunku w terminie określonym w umowie. Umowa stanowi jednocześnie, że ponieważ możliwości oczekiwanego wykorzystania bazy danych klientów zależne są w pewnym stopniu od woli osób trzecich (klientów), w tym podjęcia współpracy handlowej z kupującym, strony zgodnie ustalają, iż w razie uzyskania przez kupującego w ciągu określonego przedziału czasowego łącznie obrotów netto z podmiotami umieszczonymi w bazie klientów Sprzedającego nie niższych niż określony pułap, to kupujący zapłaci Sprzedającemu dodatkową kwotę określoną w umowie, powiększoną o podatek od towarów i usług.

Potencjalne zwiększenie ceny sprzedaży bazy klientów, o którym mowa powyżej, zostanie udokumentowane wystawieniem przez Sprzedającego faktury VAT korygującej w stosunku do pierwotnej faktury VAT sprzedaży.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz kupującego bazy klientów Spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia się warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży oraz ujęcia przedmiotowej korekty na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna korekty (spełni się warunek).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz kupującego bazy klientów Spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia się warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży oraz ujęcia przedmiotowej korekty "na bieżąco", tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna korekty (spełni się warunek).

Zdaniem Spółki, w sytuacji ziszczenia się ww. warunku i powstania po jej stronie obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży, podatek VAT należny z tytułu tej korekty powinien zostać rozliczony "na bieżąco", tj. w rozliczeniu za okres w którym powstanie przyczyna korekty (tekst jedn.: spełni się warunek).

Przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie określają w sposób wyczerpujący zasad dotyczących momentu właściwego do uwzględnienia korekty zwiększającej kwotę podatku VAT należnego. W tym zakresie należy odwołać się do wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli bowiem przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. w sytuacji gdy popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. w sytuacji finalnego uzgodnienia ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W tym ostatnim przypadku, korekta na bieżąco jest uzasadniona faktem, iż pierwotna faktura została wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w następujących wyrokach:

NSA z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. I FSK 1874/08),

* NSA z dnia 26 października 2009 r. (sygn. I FSK 831/08),

* WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r. (sygn. I SA/Wr 3316/02),

* WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 637/08),

* WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1634/09),

* WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 177/11),

oraz interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 października 2009 r. (sygn. IPPP3/4521-45/09-2/KT),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1067/09-2/MM),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 września 2011 r. (sygn. IPPP1-443-2111/08/11-6/S/MP).

Spółka pragnie dodać, iż chociaż w omawianym przypadku warunek, którego ziszczenie się prowadzić może do korekty ceny jest znany stronom umowy w momencie jej zawarcia, to jego ziszczenie stanowić będzie nową okoliczność wpływającą na podstawę opodatkowania. W momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży jest on niepewny i de facto strony umowy nie mają wiedzy czy faktycznie się spełni. Jednocześnie, warunku takiego nie można utożsamiać z błędem w wystawieniu faktury, który to błąd jako skutkujący wadliwym określeniem podstawy opodatkowania powinien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym rozpoznany pierwotny obowiązek podatkowy.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje także uzasadnienie na gruncie art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania VAT jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie można mówić o obrocie z tytułu dodatkowego wynagrodzenia dopóki, dopóty nie zostaną spełnione przesłanki jego wypłacenia.

Tym samym, ponieważ ziszczenie się warunku skutkującego zwiększeniem ceny sprzedaży bazy klientów ma charakter niepewny, tj. strony umowy sprzedaży (Spółka oraz kupujący) nie są w stanie w momencie zawarcia przedmiotowej umowy przewidzieć, czy warunek ten się w ogóle spełni, oraz ponieważ skutkiem ewentualnego ziszczenia się przedmiotowego warunku byłaby korekta podatku VAT należnego in plus, w ocenie Spółki, będzie ona uprawiona do uwzględnienia korekty, tj. rozliczenia zwiększenia podatku VAT należnego, na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna korekty zaistnieje (tekst jedn.: spełni się warunek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.