ITPP1/443-1591/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach medycyny pracy - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach medycyny pracy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług usługi, które wykonuje w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenia usług ściśle związane z tymi usługami, są zwolnione od podatku. Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi z zakresu medycyny pracy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. W ramach przedmiotowych usług Wnioskodawca wykonuje badania lekarskie i profilaktyczne takie jak: badanie lekarskie we wszystkich specjalnościach (okulista, neurolog, laryngolog), badanie profilaktyczno-okresowe, badanie wstępne, badanie kontrolne (orzeczenie lekarza medycyny pracy i zaświadczenie o zdolności do pracy), badanie lekarskie kierowcy do prawa jazdy lub podnoszącego kwalifikacje kat. C, D, E oraz kandydatów na instruktorów prawa jazdy, badanie lekarskie kierowcy do prawa jazdy kat. B, badanie lekarskie dla celów sanitarno-epidemiologicznych przy badaniu profilaktycznym, badanie lekarskie na świadectwo kwalifikacyjne kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz instruktorów nauki jazdy, badanie lekarskie dla posiadaczy broni i kandydatów ubiegających się o zezwolenie, szczepienie ochronne pracowników, badanie audiometryczne, udział lekarza medycyny w zakładowej komisji bhp, badanie spirometryczne, badanie EEG, badanie EKG z opisem, badanie USG, badanie Hbs Ag, mocz-badanie ogólne, morfologia-wszystkie parametry, cholesterol całkowity, oznaczenie mocznika, oznaczenie kreatyniny, oznaczenie kwasu moczowego, oznaczenie glukozy, oznaczenie bilirubiny, serologiczne wykrywanie kiły (WR), OB, badanie esteraza cholinowa, zdjęcie płuc PA (opis wyniku badania wraz z jednym egzemplarzem zdjęcia zapisanego na płycie CD-R), dobór szkieł i wystawienie recepty przy badaniu okulistycznym, wydanie duplikatu zaświadczenia lekarskiego oraz inne opinie lekarskie, dodatkowe badania diagnostyczne w uzasadnionych przypadkach, które służą również profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia i w związku z powyższym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie tut. organu do doprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku poprzez odniesienie się do kwestii udziału lekarza medycyny w zakładowej komisji bhp, Wnioskodawca poinformował, że czynności lekarza medycyny pracy przeprowadza lekarz, któremu Wnioskodawca powierzył wykonywanie obowiązków lekarza medycyny pracy. Świadczone przez lekarza medycyny czynności polegają między innymi na zleceniu odpowiednich badań diagnostycznych, które wymagane są do wydania orzeczenia lekarskiego zależnego od celu, któremu dane orzeczenie ma służyć. Lekarz po zapoznaniu się z wynikami zleconych przez siebie odpowiednich badań diagnostycznych podejmuje czynności polegające na zbadaniu pacjenta w kierunku wydania odpowiedniego orzeczenia lekarskiego i ustaleniu czy nie istnieją przeciwwskazania do wydania odpowiedniego orzeczenia lekarskiego, po które osoba fizyczna lub podmiot gospodarczy kierujący swoich pracowników, zwrócił się do zakładu. Zleceniodawcą świadczonych przez lekarza czynności jest zgłaszający się do zakładu podmiot gospodarczy kierujący swoich pracowników na obowiązkowe lub dodatkowe badania z zakresu medycyny pracy lub osoba fizyczna występująca o wydanie odpowiedniego orzeczenia lekarskiego. Wynagrodzenie/zapłatę za świadczone przez medycynę pracy usługi otrzymuje Wnioskodawca, natomiast lekarz wynagradzany jest za wykonywanie swojej pracy jako pracownik PS ZOZ wykonujący pracę jako lekarz medycyny pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy badania lekarskie i profilaktyczne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach medycyny pracy są zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy badania lekarskie i profilaktyczne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach medycyny pracy nie wykraczają poza zakres i celowość usług, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego podlegają zwolnieniu od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przy czym wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze".

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Od 1 kwietnia 2011 r. ww. art. 43 ust. 17 - w myśl art. 1 pkt 13 lit. d powołanej ustawy z dnia 18 marca 2011 r. - otrzymał brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Należy zauważyć, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: " (...) pojęcie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną." W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby".

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

W złożonym wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi z zakresu medycyny pracy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. W ramach przedmiotowych usług Wnioskodawca wykonuje badania lekarskie i profilaktyczne takie jak: badanie lekarskie we wszystkich specjalnościach (okulista, neurolog, laryngolog), badanie profilaktyczno-okresowe, badanie wstępne, badanie kontrolne (orzeczenie lekarza medycyny pracy i zaświadczenie o zdolności do pracy), badanie lekarskie kierowcy do prawa jazdy lub podnoszącego kwalifikacje kat. C, D, E oraz kandydatów na instruktorów prawa jazdy, badanie lekarskie kierowcy do prawa jazdy kat. B, badanie lekarskie dla celów sanitarno-epidemiologicznych przy badaniu profilaktycznym, badanie lekarskie na świadectwo kwalifikacyjne kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz instruktorów nauki jazdy, badanie lekarskie dla posiadaczy broni i kandydatów ubiegających się o zezwolenie, szczepienie ochronne pracowników, badanie audiometryczne, udział lekarza medycyny w zakładowej komisji bhp, badanie spirometryczne, badanie EEG, badanie EKG z opisem, badanie USG, badanie Hbs Ag, mocz-badanie ogólne, morfologia-wszystkie parametry, cholesterol całkowity, oznaczenie mocznika, oznaczenie kreatyniny, oznaczenie kwasu moczowego, oznaczenie glukozy, oznaczenie bilirubiny, serologiczne wykrywanie kiły (WR), OB, badanie esteraza cholinowa, zdjęcie płuc PA (opis wyniku badania wraz z jednym egzemplarzem zdjęcia zapisanego na płycie CD-R), dobór szkieł i wystawienie recepty przy badaniu okulistycznym, wydanie duplikatu zaświadczenia lekarskiego oraz inne opinie lekarskie, dodatkowe badania diagnostyczne w uzasadnionych przypadkach.

Oceniając kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w zakresie powołanych wyżej zadań przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W tym miejscu należy powołać art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.), z którego wynika, że służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu:

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy (ust. 1).

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (ust. 2).

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (ust. 3).

Z kolei w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Artykuł 229 § 4 cyt. ustawy stanowi, iż pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 k.p.).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 k.p.).

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Mając na względzie powyższe, powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo należy stwierdzić, iż wykonywanie badań z zakresu medycyny pracy, takie jak: wykonywanie badań lekarskich pracowników (wstępnych, okresowych jak i kontrolnych), szczepień ochronnych, wykonywanie badań lekarskich dla celów sanitarno-epidemiologicznych, wykonywanie badań umożliwiających diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą, stanowi integralną cześć opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, utrzymaniu bądź przywróceniu jego zdrowia. Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę, mające na celu zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu "opieki medycznej" w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w zakresie świadczonych przez tą Jednostkę usług mieszczą się również badania lekarskie kierowców do prawa jazdy lub podnoszącego kwalifikacje kat. C, D, E oraz kandydatów na instruktorów prawa jazdy, badań lekarskich kierowców do prawa jazdy kat. B, badań lekarskich na świadectwo kwalifikacyjne kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz instruktorów nauki jazdy, badań lekarskich dla posiadaczy broni i kandydatów ubiegających się o zezwolenie, wydawania orzeczeń lekarskich (stwierdzających o zdolności do pracy) oraz innych opinii lekarskich, wydawania duplikatu zaświadczenia lekarskiego a także udział lekarza medycyny w zakładowej komisji bhp, zatrudnionego przez Wnioskodawcę. Świadczone przez lekarza medycyny czynności polegają między innymi na zleceniu odpowiednich badań diagnostycznych, które wymagane są do wydania orzeczenia lekarskiego zależnego od celu, któremu dane orzeczenie ma służyć.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 52, poz. 525), w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 marca 2011 r., pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:

W myśl art. 15 ust. 3 wskazanej ustawy, osoba, która występuje z podaniem o wydanie pozwolenia na broń lub zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawia właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne wydane przez upoważnionych: lekarza i psychologa, stwierdzające, że nie należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4, i potwierdzające, że może ona dysponować bronią. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 - w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 marca 2011 r. - osoba posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, tj. w celach ochrony osobistej lub ochrony osób oraz mienia, obowiązana jest raz na pięć lat przedstawić właściwemu organowi Policji aktualne orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3. W przypadku wydania negatywnego orzeczenia lekarz lub psycholog zobowiązany jest zawiadomić o tym właściwy organ Policji.

Z powyższego wynika, iż głównym celem badań, o których mowa w art. 15 ust. 3 i ust. 4 ustawy o broni i amunicji, jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto przytoczyć orzeczenie w sprawie Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), gdzie Sąd wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c).

Należy mieć zatem na uwadze fakt, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z powyższego wynika, iż celem świadczonych usług w zakresie badań lekarskich kierowców do prawa jazdy lub podnoszącego kwalifikacje kat. C, D, E oraz kandydatów na instruktorów prawa jazdy, badań lekarskich kierowców do prawa jazdy kat. B, badań lekarskich na świadectwo kwalifikacyjne kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz instruktorów nauki jazdy jest wydanie orzeczeń stwierdzających o zdolności do pracy, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Taka usługa jak również pozostała działalność orzecznicza, o której mowa we wniosku, nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę - jako zakład opieki zdrowotnej, usługi z zakresu medycyny pracy, takie jak: wykonywanie badań wstępnych, profilaktyczno-okresowych i kontrolnych, szczepienia ochronne, wykonywanie badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych, badań diagnostycznych, - ze względu na ich cel służący profilaktyce opieki zdrowotnej - spełniają przewidziane w art. 43 ustawy warunki dla zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na badaniach lekarskich kierowców do prawa jazdy lub podnoszących kwalifikacje kat. C, D, E oraz kandydatów na instruktorów prawa jazdy, badaniach lekarskich kierowców do prawa jazdy kat. B, badaniach lekarskich na świadectwo kwalifikacyjne kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz instruktorów nauki jazdy, z uwagi na fakt, iż ich głównym celem jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia, wymaganego przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, w konsekwencji czego zastosowanie znajduje stawka podstawowa w wysokości 23% VAT.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na przeprowadzaniu badań lekarskich dla posiadaczy broni i kandydatów ubiegających się o zezwolenie, z uwagi na fakt iż ich celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju czynności, pełnienia określonych funkcji, nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Podobnie usługi polegające na wydawaniu orzeczeń lekarskich (stwierdzających o zdolności do pracy) oraz innych opinii lekarskich, wydawaniu duplikatu zaświadczenia lekarskiego a także udziału lekarza medycyny w zakładowej komisji bhp, które są wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby oraz nie mające bezpośredniego związku z leczeniem, również nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Również w tym wypadku ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zatem zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23% VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.