ITPP1/443-158/14/MS - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług dokonania darowizny gospodarstwa rolnego na rzecz syna.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekazania synowi gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekazania synowi gospodarstwa rolnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani właścicielem gospodarstwa rolnego o pow.... ha i od listopada 2010 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności rolniczej. W związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym dokonała Pani zakupów dotyczących prowadzonej działalności rolniczej, od których odliczyła podatek naliczony. Na ww. zakupy składa się m.in. zakup włóki łąkowo-polowej, ciągnika rolniczego, a także innych niezbędnych rzeczy do prowadzenia gospodarstwa rolnego. W drugiej połowie bieżącego roku zamierza Pani przekazać w formie darowizny gospodarstwo rolne w całości synowi. W skład darowanego gospodarstwa rolnego wejdą grunty rolne, maszyny, urządzenia, infrastruktura techniczna i budynki niezbędne do uprawy roli i hodowli zwierząt, a także wszelkie prawa związane z gospodarstwem. W akcie darowizny zostanie umieszczony zapis o bezpłatnej i dożywotniej służebności na Pani rzecz używania 2 izb mieszkalnych w budynku mieszkalnym oraz użytkowania działki gruntu o pow. 0,5 ha i budynku gospodarczego (garażu samochodowego).

Obdarowany syn, który przejmie gospodarstwo w całości, prowadzi już własne gospodarstwo rolne, jednak nie jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z chwilą przekazania gospodarstwa syn nadal będzie prowadził produkcję rolną na przekazanym gospodarstwie, jednak w chwili przekazania gospodarstwa zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Po przekazaniu gospodarstwa rolnego w drodze darowizny, syn będzie kontynuował opodatkowanie sprzedaży uzyskanej zarówno z przekazanego gospodarstwa jak i swojego, będzie także dokonywał odliczeń podatku naliczonego od zakupów dokonanych na potrzeby gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekazanie synowi w formie darowizny gospodarstwa rolnego w stanie faktycznym wyżej określonym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług.

2. Czy w związku z przekazaniem w formie darowizny gospodarstwa rolnego będzie Pani zobowiązana do korekty kwot podatku naliczonego od dokonanych zakupów w stosunku do których nie minął 5-letni okres korekty w sytuacji, w której z chwilą przekazania gospodarstwa obdarowany syn zarejestruje się jako czynny podatnik VAT i będzie kontynuował opodatkowanie sprzedaży uzyskanej z tego gospodarstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie w formie darowizny całości gospodarstwa rolnego w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Gospodarstwo rolne, będące przedmiotem darowizny stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, w związku z art. 55³ Kodeksu cywilnego, a tym samym przedsiębiorstwo w rozumieniu przywołanego przepisu art. 6 pkt 1 ustawy. Pierwszy przytoczony przepis Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, drugi zaś stanowi, że gospodarstwo rolne to grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Tak więc przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Niezbędnym jest także, by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy jego składnikami w taki sposób, aby przekazana suma składników mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (rolniczej). Wyłączenie (lub ograniczenie w postaci służebności) ze zbycia składników przedsiębiorstwa nie mających istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, nie niweluje definicji przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT. Gospodarstwo rolne, mimo, że jego pojęcie zostało odrębnie zdefiniowane od pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy - Kodeks cywilny, a także na gruncie ustawy VAT, należy uznać, że stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT, tj. działalność rolnicza. Wobec powyższego, przekazanie darowizną gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa) synowi, wyłączone jest spod działania ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie na zasadzie określonej w art. 91 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji korekt tych dokonuje nabywca, o ile poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa nie będą przez niego wykorzystane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego darowizna gospodarstwa rolnego spełniającego definicję przedsiębiorstwa po myśli art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie spowoduje obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (gospodarstwa).

Podsumowując przekazanie synowi gospodarstwa rolnego w drodze darowizny nie będzie wiązało się dla darczyńcy i obdarowanego syna z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów niezbędnych do prowadzenia działalności rolnej m.in. z zakupem maszyn rolniczych, pod warunkiem, że to gospodarstwo rolne będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz jeżeli syn dokona obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 96 ust. 1 ustawy VAT i będzie prowadził wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² ww. ustawy - Kodeks cywilny czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W art. 55³ Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym artykułem za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Zatem przekazanie w całości gospodarstwa rolnego, o ile wypełnia ono definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekt określa art. 91 ust. 3-9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 powołanej ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pani właścicielem gospodarstwa rolnego, a od 2010 r. czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym dokonywała Pani zakupów dotyczących prowadzonej działalności rolniczej, od których odliczyła podatek naliczony (m.in. zakup włóki łąkowo-polowej, ciągnika rolniczego, a także innych niezbędnych rzeczy do prowadzenia gospodarstwa rolnego). Zamierza Pani darować w całości gospodarstwo rolne synowi. W skład darowanego gospodarstwa rolnego wejdą grunty rolne, maszyny, urządzenia, infrastruktura techniczna i budynki niezbędne do uprawy roli i hodowli zwierząt, a także wszelkie prawa związane z gospodarstwem. Obdarowany syn, prowadzi już własne gospodarstwo rolne, jednak nie jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z chwilą przekazania gospodarstwa będzie kontynuował działalność rolniczą na przekazanym gospodarstwie i dokona rejestracji dla potrzeb VAT i w związku z prowadzoną sprzedażą opodatkowaną będzie dokonywał odliczeń podatku naliczonego od zakupów dokonanych na potrzeby gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli warunki wynikające z przepisu art. 55¹ i art. 552 ustawy - Kodeks cywilny zostaną spełnione i przedmiotem planowanej czynności będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. ustawy, zamierzona przez Panią czynność przekazania synowi całego gospodarstwa rolnego, nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1.

Przekazanie przedmiotowego gospodarstwa rolnego nie będzie wiązało się dla przekazującego (Pani) z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi środkami trwałymi gospodarstwa, gdyż ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego ciążyć będzie na nabywcy (synu), o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy.

Końcowo wskazuje się, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Pani, nie zaś obdarowanego. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Pani syna, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie będą miały zastosowania dla obdarowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.