ITPP1/443-1542/12/AJ - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zbycia przez gminę udziałów w spółce kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 31 maja 1998 r. Gmina oddała mienie komunalne do odpłatnego korzystania dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2004 r. Gmina, z zachowaniem wszelkich procedur prawnych i na podstawie aktu notarialnego, objęła udziały w Spółce poprzez wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości. Udziały są wyłączną własnością Gminy, zostały w pełni pokryte i są wolne od jakichkolwiek roszczeń i obciążeń wynikających z przepisów prawa, decyzji organów administracji publicznej oraz praw osób trzecich wynikających z umów lub zobowiązań jednostronnych. Gmina posiada 99,79% udziałów w kapitale zakładowym ww. Spółki.

Struktura kapitału zakładowego Spółki przedstawia się następująco:

Miasto Gmina - 99,79% udziałów;

Osoby fizyczne - 0,17%;

udziały umorzone - 0,04%.

Rada Miejska podjęła Uchwałę w sprawie zbycia udziałów w Spółce i upoważniła Burmistrza Gminy do przeprowadzenia procesu zbycia udziałów stanowiących do 90% kapitału zakładowego Spółki.

Gmina powzięła wątpliwość, czy w obowiązującym stanie prawnym sprzedaż udziałów przez w Spółce z o.o. będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania czy nie będzie podlegać ustawie o podatku od towarów i usług.

Jak zauważa, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W świetle Dyrektywy 2006/112/WE (art. 135 ust. 1 lit. f) transakcje, których przedmiotem są udziały, w tym także sprzedaż powinny podlegać zwolnieniu z VAT.

Gmina ma wątpliwość, czy sprzedając udziały w Spółce z o.o. dokonuje tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy tego rodzaju czynność (sprzedaż udziałów) nie stanowi dla Gminy działalności gospodarczej. Gmina wskazuje, iż dla podmiotu, który nie trudni się działalnością, polegającą na pośrednictwie finansowym, tego rodzaju czynności, jak sprzedaż udziałów, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006. Jeżeli sprzedaż udziałów w spółkach handlowych nie jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi wówczas czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i jest poza ustawą o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina sprzedając udziały w Spółce z o.o., ma zastosować stawkę vat "zw", czy czynność ta nie podlega w ogóle ustawie VAT.

Jeśli Gmina będzie miała zastosować stawkę zwolnioną, to czy należy uwzględnić sprzedaż udziałów w proporcji dla celów odliczeń częściowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Gminę udziałów Spółki z o.o. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji gdy w zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności, polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, a to oznacza że sprzedaż udziałów nie będzie podlegać ustawie VAT.

Ponadto Gmina wskazuje, iż w przypadku, gdy będzie miała zastosować "stawkę VAT zwolnioną" przy sprzedaży udziałów, to będzie to czynność wykonana sporadycznie, a tym samym nie będzie brany pod uwagę uzyskany z tego tytułu obrót. Na mocy art. I pkt 11 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. art. 90 ust. 6 obowiązuje w brzmieniu: do obrotu o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r., na mocy art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), przepis art. 15 ust. 2 będzie obowiązywał w brzmieniu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż pojęcie działalności gospodarczej ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, to czynność samej ich sprzedaży nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że "zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej". Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumienie Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach.

Zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Należy podkreślić, iż na gruncie prawa wspólnotowego, powyższe kwestie regulują przepisy art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.).

Jak bowiem wynika z zapisu art. 135 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają, między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w 2004 r. Gmina objęła udziały w Spółce poprzez wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości. Gmina posiada 99,79% udziałów w kapitale zakładowym ww. Spółki. Rada Miejska podjęła Uchwałę w sprawie zbycia udziałów w Spółce i upoważniła Burmistrza Gminy do przeprowadzenia procesu zbycia udziałów stanowiących do 90% kapitału zakładowego Spółki. W zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż skoro - jak wskazano - w zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, przy założeniu, że Gmina nie ingeruje w zarządzanie Spółką z o.o., to w tym konkretnym przypadku, czynność samej sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, odstąpiono od udzielenia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego w złożonym wniosku nr 2, tj. w kwestii uznania transakcji zbycia udziałów za czynności sporadyczne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.