ITPP1/443-1539/12/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

* opodatkowania stawką podstawową czynności wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją nieoddaną do użytkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją nieoddaną do użytkowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Część z budowanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostaje na moment złożenia niniejszego wniosku nieoddana do użytkowania oraz nie zostanie oddana do użytkowania w 2012 r. i ta część jest przedmiotem niniejszego wniosku (dalej jako: "Infrastruktura").

Inwestycje w Infrastrukturę są, co do zasady, finansowane przez Gminę z jej własnych funduszów, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych. Poszczególne elementy Infrastruktury będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej jako: "Zakład" lub "ZGK"), działający w formie zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności ZGK jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu są przekazywane sukcesywnie do użytkowania do ZGK, przy czym jak wspomniano powyżej część Infrastruktury nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania. Przekazania te mają charakter bezumowny (nie zostały wydane zarówno żadne uchwały Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury) i następowały jedynie w oparciu o księgowe dokumenty. ZGK nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Do tej pory ZGK pełnił funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy. Tym samym ww. podmiot rozliczał ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT. Gmina nie zawierała żadnych umów w tym zakresie.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT (patrz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego.

Aktualne Gmina planuje działania dotyczące reorganizacji mające na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej mają one objąć wszystkie jej elementy, włączając także przekazanie Infrastruktury. Zmiany dotyczyć będą w szczególności wydzielenia zadań związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków, które dotychczas realizowane były przez. Zakład, do odrębnego podmiotu.

Działania, jakie Gmina planuje podjąć, to w pierwszej kolejności przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego, w której 100% udziałowcem będzie Gmina (dalej także jako: "Spółka"). Podmiotowi temu zostaną powierzone zadania m.in. z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenie Gminy.

Przekształcenie ZGK w Spółkę nastąpi na podstawie art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) (dalej jako: "UGK"), poprzez jego likwidację celem zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy art. 22-23 UGK regulują jeden ze szczególnych trybów przekształcenia zakładu budżetowego. W ramach tego trybu samorząd wnosi na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań.

Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. W przedmiotowej kwestii Rada Miejska w O. podjęła stosowną uchwałę nr XV-155/2012 z dnia 28 czerwca 2012 r.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia Gmina dokonała przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjncj użytkowanej przez Zakład z powrotem do Gminy (z wyłączeniem części infrastruktury dotyczącej oczyszczalni ścieków w O.). Wynika to m.in. z faktu, iż infrastruktura ta była niejednokrotnie budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia lak wybudowanej infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji ZGK będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże niektóre elementy infrastruktury do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Spółka zostanie utworzona z dniem 1 stycznia 2013 r. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania Gmina planuje jej wniesienie do Spółki w drodze aportu. W przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, aport taki miałby nastąpić wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych. Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT ww. aportu, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż użyte pojęcie "infrastruktura wodno-kanalizacyjna nieoddana do użytkowania" oznacza inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która jest w trakcie realizacji i nie została zakończona protokołem odbioru końcowego, ani przyjęta na stan środków trwałych Wnioskodawcy bądź Zakładu Gospodarki Komunalnej w O. do dnia 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 1 dotyczącego braku podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazano, iż planowane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. 1S.1/2-4361/4/06: "Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia <łub zmiany> umowy spółki)". W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Przedmiotem aportu będzie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części). Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono "Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawy towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB "Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.".

Zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli łub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej."

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu, który nastąpi z momentem oddania do użytkowania, a który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-150/12-4/IR, "W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wnika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli łub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy." (interpretacja ta dotyczyła podobnego aczkolwiek nic identycznego stanu faktycznego, gdyż przedmiot aportu stanowiły obiekty uprzednio oddane do użytkowania, jednakże nie w ramach transakcji opodatkowanej);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, "z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)".

W konsekwencji, zdaniem Gminy, bez względu na planowany moment aportu, wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (skoro dokonanie aportu będzie w tym przypadku traktowane jako pierwsze zasiedlenie).

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, a stanowiąca pierwsze zasiedlenie (a zatem definitywnie spełniająca przesłankę dostawy w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o której mowa w ww. przepisie), będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. I pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 2 dotyczącego braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazano, iż w przypadku Infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT, których ma ona być przedmiotem po zakończeniu budowy obiektów i oddaniu ich do użytkowania (kwestia prawa do odliczenia VAT od nakładów na budowę Infrastruktury oraz metodologii jego dokonania jest przedmiotem pytania nr 4).

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Infrastruktury, która warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tekst jedn.: brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Podsumowując, w odniesieniu do pytań 1 i 2, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z aportem Infrastruktury, który stanowić będzie jej pierwsze zasiedlenie, a także ze względu na możliwość odliczenia całości podatku naliczonego VAT związanego z budową Infrastruktury, planowana czynność wniesienia jej aportem do Spółki nie będzie korzystała z żadnego ze zwolnień z VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10, oraz I0a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssccretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika".

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecrctaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że "interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz. zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT".

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/G1 257/09 stwierdził, że "zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająca". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IFSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego aportu rzeczowego nieoddanych do użytkowania przed aportem składników majątkowych, dokonanego z momentem oddania ich do użytkowania (w związku z prawem do pełnego odliczeniem VAT w drodze wstecznej korekty rozliczeń w przypadku nieoddanej części Infrastruktury), nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT (bez względu na moment dokonania aportu).

Odnośnie zastosowania podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury (pyt. 3) wskazano, iż w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pyt. nr 1 oraz pyt. nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Zdaniem Gminy w odniesieniu do pyt. 4 (metodologia korekty VA T naliczonego związanego z aportem Infrastruktury), iż fakt, iż aport części Infrastruktury, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i I0a, oraz iż nastąpi on z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania powodować będzie, iż w przypadku tej części składników majątkowych nie dojdzie do zmiany przeznaczenia.

W rezultacie, w ich przypadku będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. W szczególności znajdzie tu zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury (tekst jedn.: w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur). Odliczenie takie ze względu na zamiar dokonania opodatkowanego VAT aportu będzie możliwe już na obecnym etapie (tekst jedn.: przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5 letnim okresem, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, kiedy możliwe jest korygowanie dokonanego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, bez wpływu na możliwość odliczenia VAT na obecnym etapie będzie fakt, iż czynności opodatkowane VAT związane z Infrastrukturą wykonywane będą w przyszłości. Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do opisanych składników majątkowych.

Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie przepisów ustawy o VAT. W szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przywiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie i nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego od tego, czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w określonym czasie.

Zdaniem Gminy, głównym argumentem przemawiającym za przysługującym jej prawem do dokonania odliczenia jest intencja (zamiar) wykorzystania danych towarów i usług do wykonana czynności opodatkowanej VAT w postaci aportu (opodatkowanego VAT i niekorzystającego ze zwolnienia z VAT zgodnie z argumentacją przytoczoną powyżej).

Istotność intencji (zamiaru) jako głównego elementu uzasadniającego dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"). Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-I 10/94 Intercommunale voor Zeewatcrontzilting (Inzo) v. Belgia, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs Excise.

Biorąc pod uwagę planowany aport Infrastruktury do Spółki w momencie oddania jej do użytkowania, należy uznać, iż ostatecznie towary i usługi nabyte do wytworzenia Infrastruktury zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT w postaci aportu. W konsekwencji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Infrastruktury do użytkowania i jej aportu do Spółki. Odliczenie to powinno nastąpić na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

Podsumowując, prawo Gminy do odliczenia VAT powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych. W celu odliczenia do tej pory nieodliczonych kwot VAT, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące budowy tej części Infrastruktury (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) i korekta taka będzie mogła zostać dokonana już na obecnym etapie (tekst jedn.: przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Zdaniem Gminy, ze względu na fakt, iż ww. składniki majątkowe zostaną przez Gminę wykorzystane wyłącznie do czynności podlegającej VAT w postaci aportu, i zważywszy, iż w ich przypadku nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie będzie podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i), w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii), regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tekst jedn.: regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej:

* opodatkowania stawką podstawową czynności wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - za prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją nieoddaną do użytkowania - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, realizuje inwestycje w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacjnej. Zgodnie z praktyką, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu są przekazywane sukcesywnie do użytkowania do Zakładu Gospodarki Komunalnej. Przekazania te mają charakter bezumowny (nie zostały wydane zarówno żadne uchwały Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury) i następowały jedynie w oparciu o księgowe dokumenty.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest część infrastruktury nie oddana jeszcze do użytkowania, którą Gmina planuje wnieść w drodze aportu do Spółki utworzonej z dniem 1 stycznia 2013 r. w wyniku przekształcenia ZGK. W przypadku infrastruktury nieoddanej do użytkowania, aport taki miałby nastąpić wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem infrastruktury wodno - kanalizacyjnej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

W przedmiotowej sprawie aportem zostaną objęte odcinki sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych. W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej wyżej definicji, przedmiotowa infrastruktura wodno - kanalizacyjna stanowi budowlę.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie podlegała opodatkowaniu czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku infrastruktury nieoddanej do użytkowania, aport taki miałby nastąpić wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych, zatem czynność ta będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie wniesienie aportem przedmiotowych składników majątkowych pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu, tj. spółce kapitałowej, będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, to powoduje to wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawca nie dokonywał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawców robót budowlanych, bowiem budowana infrastruktura kanalizacyjna miała być oddana w nieodpłatne użyczenie ZGK.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne użyczenie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie powstającej infrastruktury ZGK, który te zadania wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego wynika, iż wytwarzane przez Wnioskodawcę środki trwałe (sieci kanalizacyjne), miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku jednak ze zmianą (w trakcie realizacji inwestycji, tj. przed jej oddaniem do użytkowania) przeznaczenia inwestycji, po podjęciu decyzji o wniesieniu w przyszłości tej inwestycji w formie aportu do spółki kapitałowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym wniesienie aportem wybudowanej i oddanej do użytkowania infrastruktury kanalizacyjnej do spółki kapitałowej będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej w trakcie budowy i nieoddanej do użytkowania, początkowo Gmina planowała jej nieodpłatne udostępnienie na rzecz ZGK, jednak w wyniku reorganizacji, mającej na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podjęła decyzję (na podstawie uchwały z dnia 28 czerwca 2012 r.) o wniesieniu aportem przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki utworzonej po przekształceniu ZGK. Decyzja ta została podjęta przez Gminę jeszcze przed ukończeniem budowy tych składników majątkowych. W konsekwencji, od momentu oddania ich do użytkowania Gmina od razu wykorzysta je do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Skoro żaden z elementów powstającej infrastruktury nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie przed rzeczową realizacją inwestycji, jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż inwestycja będzie przedmiotem czynności opodatkowanych.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia inwestycji, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać "na bieżąco" (tekst jedn.: przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania), na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tekst jedn.: w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że odliczenia podatku w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji może dokonać wyłącznie na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10 -11 oraz ust. 13 ustawy, zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nieoddanych do używania, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, iż jeżeli zostanie ustalony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutku prawnego. Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury (w tym przypadku przed oddaniem jej do użytkowania), co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.