ITPP1/443-1525/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 10 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem ogrzewaczy wody, kotłów, a także dystrybutorem pomp ciepła, kolektorów i systemów solarnych. Dodatkowo prowadzi sprzedaż części zamiennych do sprzedawanych przez siebie urządzeń. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje oferowane towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także na rzecz podmiotów gospodarczych, m.in. na rzecz serwisów zamawiających części zamienne (łącznie dalej nazywani Klientami). Dostawa odbywa się za pośrednictwem firm kurierskich, przewozowych i spedycyjnych (dalej Kurier). Na podstawie złożonego zamówienia towar jest przygotowywany w magazynie do wysyłki i wystawiana jest faktura sprzedaży, która jest załączana do przesyłki. Faktura wystawiana jest w dniu wydania przesyłki z towarem Kurierowi. Spółka wystawia fakturę przyjmując za datę dokonania dostawy datę wydania towaru firmie kurierskiej. Dla sprzedaży nie są ustalane warunki wg zasad Incoterms. Koszty dostawy ponoszą, co do zasady zależnie od wartości nabytego towaru jednak zdarzają się indywidualne odmienne ustalenia, Klienci albo Spółka. Sprzedaż jest realizowana za pobraniem, tj. Klienci uiszczają cenę Kurierowi w momencie odbioru przesyłki. Wyjątkiem od tej zasady jest sprzedaż na rzecz serwisów, realizowana Kurierem ale przy odroczonym terminie płatności. Zgodnie z zawartymi z Kurierami umowami o świadczenie usług, firmy te odpowiadają względem Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach wynikających z regulaminu (ogólnych warunków świadczenia usług przez spedytora), Prawa pocztowego, Prawa przewozowego, Kodeksu cywilnego oraz innych właściwych przepisów prawa. Poza umowami z firmami spedycyjnymi Spółka nie posiada umów z Klientami, które regulowałyby odrębnie kwestię momentu przeniesienia ciężarów i korzyści związanych z towarem, w tym ryzyka jego utraty lub uszkodzenia. W związku z tym brak jest także umów, które określałyby miejsce świadczenia Spółki (jako dłużnika) w sposób inny niż wynika to z przepisów prawa cywilnego. Dodatkowo Spółka nie posiada regulaminów dla takiej sprzedaży, które modyfikowałyby powyższe zasady określania miejsca świadczenia Spółki, czy moment przeniesienia ciężarów i korzyści związanych z towarem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z dostawą towaru za pośrednictwem Kuriera.

2. Czy datą dokonania dostawy wykazywaną w fakturze powinna być data wydania przesyłki Kurierowi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dostawą towaru za pośrednictwem Kuriera powstaje z momentem przekazania przesyłki Kurierowi.

Ad. 2. Datą dokonania dostawy, jaka powinna być wykazywana w fakturze, jest data wydania towarów Kurierowi.

UZASADNIENIE stanowiska.

Ad. 1. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 19a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy dostawa towarów na rzecz kupującego jest realizowana za pośrednictwem Kuriera, a między kupującym i sprzedającym nie jest zawarta umowa regulująca moment przeniesienia ciężarów i korzyści związanych z towarem, moment przekazania przesyłki Kurierowi należy uznać za moment dostawy towarów. Jak Spółka wskazała, nie posiada umów handlowych z Klientami ani regulaminów, które ustalałyby kwestię przeniesienia ciężarów i korzyści związanych z towarem, w tym ryzyka jego utraty lub uszkodzenia na Klientów. Brak tego rodzaju zapisów w umowach handlowych, czy regulaminie sprzedaży wskazuje, że każdorazowo Spółka i Klient poddają ten aspekt transakcji regulacjom ogólnym, czyli przepisom Kodeksu cywilnego.

Zasada ogólna określona w art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego, wskazuje, że jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Natomiast art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego określa, że z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Przywołane wyżej przepisy potwierdzają więc, że wydanie przesyłki następuje z chwilą jej powierzenia przez sprzedawcę przewoźnikowi (tu Kurierowi) z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z klientem. Z chwilą, kiedy rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje bowiem formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z tą rzeczą. Potwierdza to więc, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem Kuriera - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia (tu Kurierowi), z tym bowiem momentem dostawca przenosi odpowiedzialność za towar na rzecz jego nabywcy.

W kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT wymagana jest również analiza momentu, w którym zostaje przeniesione na rzecz nabywcy prawo do rozporządzaniem towarem jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, a nie jako właściciel. W opinii Spółki, różnica ta jest niezmiernie istotna i ma na celu opodatkowanie podatkiem VAT również takich czynności, w których nie doszło do przeniesienia własności w sensie prawnym (stanie się właścicielem rzeczy) i fizycznym (możliwość fizycznego posiadania rzeczy), ale w których ekonomiczne władztwo nad rzeczą zostało już przeniesione na nabywcę i może on tą rzeczą dysponować wedle swego uznania. Sens wyrażenia, "jak właściciel" był wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów krajowych, w tym także w poprzednim stanie prawnym, a zatem takie właśnie rozumienie tego pojęcia wydaje się być już ugruntowane. Stanowisko to potwierdza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wielokrotnie podkreślano, że taka regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do dysponowania rzeczą a nie wyłącznie własności rzeczy (wyrok TSUE w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV a Staatssecretaris van Financien - Holand).

Skoro w przedmiotowej sprawie odpowiedzialność za dostawę towaru przechodzi na Nabywcę (on jest uprawniony do dochodzenia ewentualnego naprawienia szkody powstałej podczas przewozu towaru przez Kuriera) w momencie przekazania mu przesyłki, to to zdarzenie należy zakwalifikować jako moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż w tym właśnie momencie przechodzą na Klienta korzyści i ciężary związane z tym towarem oraz ryzyka jego uszkodzenia albo utraty. Z chwilą wydania towaru Kurierowi Spółka przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę towaru lub jego uszkodzenie lub/i ewentualne szkody osób trzecich z nim związane.

Spółka wskazała, że zagadnienie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji dostawy towarów za pośrednictwem spedytora, było przedmiotem licznych interpretacji. Organy podatkowe potwierdzają, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekazania przesyłki Kurierowi, jeśli ten ponosi odpowiedzialność za dostarczenie, a między kupującym a sprzedającym nie została zawarta umowa regulująca kwestię przeniesienia ciężarów i korzyści związanych z towarem. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych:

#61485;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2014 r. znak ITPP1/443-635/14/KM, który przyznał rację podatnikowi, który twierdził, że "Mając powyższe na uwadze Spółka dostarczając towar kupującemu za pośrednictwem firmy kurierskiej jest zobowiązana jako datę dokonania dostawy na fakturze przyjąć datę wydania towaru kurierowi, w tym samym momencie Spółka rozpozna obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług",

#61485;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2014 r. znak IBPP2/443-105/14/ICz, który przyznał, że "Jak wyjaśnił Wnioskodawca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w przypadku wydania towaru przewoźnikowi następuje w momencie przekazania przez Spółkę towaru uprawionemu przewoźnikowi. Z chwilą powierzenia towaru przewoźnikowi na odbiorcę przechodzą korzyści i ryzyka związane z towarem czyli nabywca ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towaru jednakże z zastrzeżeniem odpowiedzialności przewoźnika, ponieważ przewoźnik odpowiada za przesyłkę w czasie między przyjęciem towaru a jego wydaniem. Po wydaniu towaru przewoźnikowi nie występują ograniczenia w dysponowaniu towarem przez nabywcę. Mając na uwadze przepisy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym tj. gdy towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, a ryzyko utraty towaru ponosi nabywca, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, tj. podmiotowi który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzenia jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że: - dla dostaw realizowanych przez przewoźnika, wydanie towaru przewoźnikowi oznacza moment powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy Spółka nie ma podpisanych umów handlowych z odbiorcami i zapłata za towar następuje po otrzymaniu towaru przez odbiorcę".

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dostawą towaru za pośrednictwem Kuriera powstaje z momentem przekazania przesyłki Kurierowi.

Ad.2. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy "faktura powinna zawierać: (...) 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury". Datę dokonania dostawy towaru wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Skoro w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dostawą towaru za pośrednictwem Kuriera powstaje z momentem przekazania przesyłki Kurierowi, to ten dzień należy uznać za datę dokonania dostawy. W przypadku, gdy faktura jest wystawiana w dniu nadania, stosownie do powołanego przepisu, Spółka nie ma obowiązku wykazywać w fakturze odrębnie dnia dokonania dostawy. W konsekwencji, datą dokonania dostawy, jaka powinna być wykazywana w fakturze, jest data wydania towarów Kurierowi przez Spółkę, jednoczenie, jeśli faktura jest wystawiana w dniu nadania przesyłki Kurierowi Spółka nie ma obowiązku wykazywać w fakturze dnia dokonania dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.