ITPP1/443-1505/14/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości lokalowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości lokalowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca przystępuje do realizacji, na działce gruntu nr _ położonej w K., polegającej na wybudowaniu budynku apartamentowego z przeznaczeniem lokali w nim znajdujących się na sprzedaż (dalej inwestycja). Realizacja inwestycji zostanie powierzona wykonawcy usług budowlanych.

Działka gruntu, na której będzie realizowana inwestycja usytuowania jest w części obszaru miasta K. ("Uzdrowisko-W. ") dla terenu oznaczonego symbolem 4UT. Dla terenu tego w planie zagospodarowania przestrzennego określono zakres funkcjonalny:

oraz zakres zabudowy: m.in. budynki apartamentowe, mieszkania dla właścicieli. W dniu 19 września 2014 r. decyzją nr _ Starosty K. (x.XXX.XXX.XXX) został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę budynku apartamentowego z mieszkaniami dla właścicieli oraz garażami wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem działki nr 98/13, obręb 5, miasta K.

Określona została podstawowa kategorie obiektu budowlanego, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru:

* XIV (budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe), która według klasyfikacji PKOB zaliczana jest do działu 12.

Projekt budowlany dla tej inwestycji przewiduje: 54 apartamentów i 5 mieszkań dla właścicieli, garaże i części wspólne dla przyszłych właścicieli lokali. Zarówno apartamenty, jak i 5 lokali dla właścicieli będą miały charakter lokali mieszkalnych (według art. 2 ustawy o własności lokali określoną w Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) i ich powierzchnia nie będzie przekraczać 150 m 2. Lokale, poza ich układem i powierzchnią są porównywalne. Natomiast przyszła decyzja Starostwa wyda zaświadczenia o samodzielności lokali dla apartamentów - lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (lokale apartamentowe), a dla 5 mieszkań dla właścicieli - lokale mieszkalne, chociaż tych 5 mieszkań może być nabyte przez osoby postronne. Jednak zarówno apartamenty, jak i lokale dla właścicieli nabywane będą przez osoby fizyczne na własność z przeznaczeniem do stałego lub czasowego zamieszkania lub okresowego wynajmu. W skład każdego lokalu wchodzić będą: pokój dzienny z aneksem kuchennym lub z oddzielną kuchnią, sypialnia i łazienka z toaletą. W związku z powyższym, zarówno apartamenty jak i mieszkania dla właścicieli będą służyły do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nich przebywających.

Sprzedaż apartamentów poprzedzona będzie zawarciem umów z nabywającymi, zobowiązującymi Spółkę do wybudowania budynku apartamentowego i ustanowienia odrębnej własności apartamentu lub mieszkania dla właścicieli i jego przeniesienia na rzecz nabywającego wraz z udziałem ułamkowym we własności w częściach wspólnych budynku i jego urządzeń oraz udziałem ułamkowym w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, a następnie do podpisania umowy przeniesienia prawa własności apartamentu lub mieszkania na właścicieli.

Spółka poddaje w wątpliwość kwalifikację budynku. Pozwolenie na budowę, wydane zgodne z planem zagospodarowania przestrzennego, kwalifikuje budynek do kategorii XIV (dział 12 według PKOB). Natomiast charakter mieszkalny apartamentów wskazuje, że budynek powinien być zakwalifikowany do działu 11 według PKOB. W celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego budynku jako budynku mieszkalnego dla celów podatku VAT, Spółka wystąpiła ze stosownym wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. W odpowiedzi na złożony wniosek Spółka uzyskała interpretację potwierdzającą klasyfikację budynku do PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach" (syg. OKN-5672/OB-3146/2014 z dnia 7 października 2014 r.) przyjmując za podstawę, że przeważająca część powierzchni użytkowej przeznaczona będzie na apartamenty i 5 mieszkań dla właścicieli (każdy z łazienką i kuchnią), wykorzystywane do celów mieszkalnych (mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać). Poza apartamentami i mieszkaniami dla właścicieli w budynku zlokalizowane będą części do wspólnego korzystania (sala do ćwiczeń, pomieszczenie dla rowerów, hall) oraz w części podziemnej garaże, które stanowić będą łącznie ok. 15% całkowitej powierzchni obiektu.

Tym samym przy sprzedaży apartamentów i mieszkań dla właścicieli usytuowanych w budynku apartamentowym będzie można zastosować obniżoną stawkę 8% zgodnie z art. 41 pkt 12 i 12a - obiekty budownictwa mieszkaniowego według kwalifikacji Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (syg. OKN-5672/OB-3146/2014 z dnia 7 października 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, będzie miał prawo do zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki podatku VAT 8% - dla otrzymanych cen sprzedaży i przedpłat z tytułu zawartych umów zobowiązujących Wnioskodawcę do wybudowania budynku apartamentowego i ustanowienia odrębnej własności apartamentu lub mieszkania dla właściciela i jego przeniesienia prawa własności na rzecz nabywającego wraz z udziałem ułamkowym we własności w częściach wspólnych budynku i jego urządzeń oraz udziałem ułamkowym w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, a następnie do podpisania umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia prawa własności apartamentu lub mieszkania dla właściciela - określonej w art. 41 pkt 12 i 12a. ustawy o podatku VAT według stanu prawnego na dzień 1 kwietnia 2014 r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizując inwestycję zgodnie z zatwierdzonym projektem i uzyskanym pozwoleniem, zostanie wniesiony budynek apartamentowy z mieszkaniami dla właścicieli. W obiekcie, zgodnie z zatwierdzonym planem usytuowane będą 54 apartamenty i 5 mieszkań dla właścicieli, jedne i drugie mające charakter lokalu mieszkalnego określonego w art. 2 ustawy o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Chociaż według przyszłej decyzji Starostwa apartamenty zostaną zakwalifikowane jako lokale o innym przeznaczeniu (lokale apartamentowe) niż mieszkalne. Natomiast mieszkania dla właścicieli uzyskają zaświadczenie lokalu mieszkalnego. Wymaga podkreślenia, że apartamenty i mieszkania dla właścicieli nie różnią się między sobą. Ponadto, jeżeli mieszkania dla właścicieli nie zostaną przez nich nabyte, to będą sprzedane jako apartamenty. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stawka VAT nie może zależeć czy nabywający jest właścicielem Spółki, czy osoba postronną. Wymaga podkreślenia, że rozróżnienie w pozwoleniu na budowę i w przyszłej decyzji Starostwa, we wnoszonym budynku: apartamentów i mieszkań dla właścicieli podyktowane jest warunkami zabudowy określonymi w planie zagospodarowania przestrzennego dla tej części miasta K. w zakresie funkcji. Mimo to, apartamenty i mieszkania dla właścicieli, w ocenie Wnioskodawcy potwierdzonej ww. kwalifikacją Urzędu Statystycznego, mają charakter mieszkalnych.

Według art. 2 Ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W skład samodzielnego lokalu mogą też wchodzić różne pomieszczenia przynależne, m.in. piwnica, strych, komórka lub garaż, które nie muszą przylegać bezpośrednio do lokalu, a nawet mogą być położone poza budynkiem, w którym lokal się znajduje, byleby były położone w granicach tej samej nieruchomości gruntowej. Są one częściami składowymi nieruchomości, gdyż ustawa o własności lokali wprowadza definicję takiego lokalu, który może być przedmiotem odrębnej własności (odrębną nieruchomością lokalową).

Na podstawie obowiązujących przepisów o podatku VAT, sprzedaż apartamentów, które mają powstać w wyniku realizowanej przez Spółkę inwestycji, będzie opodatkowana stawką VAT 8%, gdyż:

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty potwierdzające, iż w analizowanym stanie faktycznym spełnione są wszystkie powyższe warunki.

Ad.1

Wnioskodawca otrzymał interpretację wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi, dotyczącą klasyfikacji na podstawie PKOB budynku będącego przedmiotem inwestycji. W interpretacji tej stwierdzono, iż opisany przez Wnioskodawcę we wniosku budynek, w którym przeważająca część powierzchni użytkowej przeznaczona będzie na apartamenty i mieszkania dla właścicieli (każdy z łazienką i kuchnią), wykorzystywane do celów mieszkalnych (mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać), należy klasyfikować w grupowaniu: PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

We wniosku do Urzędu Statystycznego Wnioskodawca wskazał, że w budynku apartamentowym, na który uzyskano pozwolenie na budowę, powierzchnia apartamentów i mieszkań dla właścicieli wraz z przynależnymi komórkami lokatorskimi stanowić będą 67,5% całkowitej powierzchni obiektu (apartamenty 62%, mieszkania dla właścicieli 0,5%). Pozostała część to garaże 10% i pomieszczenia pomocnicze do wspólnego korzystania (sala do ćwiczeń, pomieszczenie na rowery). Na tej podstawie Urząd Statystyczny potwierdził, że obiekt należy zakwalifikować do grupy 112 klasa 1122.

"Da celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych." (interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-619/11/UH z 19 sierpnia 2011 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy apartamentów stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym - jest prawidłowe.)

Zarówno apartamenty, jak i mieszkania dla właścicieli będzie cechować pełna funkcjonalność mieszkalna, tj. będą posiadać doprowadzone przyłącza wszystkich mediów, pomieszczenia sanitarne (łazienki i toalety), aneksy kuchenne lub osobne kuchnie oraz pokoje. Apartamenty i mieszkania dla właścicieli będą tym samym przystosowane do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Powyższa funkcjonalność apartamentów i mieszkań dla właścicieli powoduje, że ich nabywcy będą mogli w nich na stałe przebywać, realizując swoje potrzeby mieszkaniowe, co przesądza o mieszkaniowym charakterze lokali. Na charakter mieszkalny budynku wskazuje również fakt, iż mający powstać budynek nie będzie spełniać wymogów dotyczących budynków zbiorowego zamieszkania, wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169). W budynku tym zabraknie pomieszczeń typowych dla hoteli/pensjonatów, takich jak recepcja, stołówka czy też wspólna jadalnia. Natomiast wskazane powyżej pomieszczenia do wspólnego korzystania mają podnieść jakość apartamentów i tym samym uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Przyszli właściciele utworzą Wspólnotę Właścicieli zgodnie z Ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 z późn. zm.).

Co do mieszkalnego charakteru apartamentów nie może mieć wpływu fakt, iż część nabywców może zdecydować się na wynajem apartamentów osobom trzecim. Nawet bowiem w takiej sytuacji, apartamenty te będą spełniać (w stosunku do najemców) funkcje mieszkalne. Co więcej, lokale przeznaczone przez pewien czas na wynajem, mogą być z powrotem przeznaczone na użytek własny właściciela, zaspokajając ponownie jego własne potrzeby mieszkaniowe. A zatem, niezależnie od aktualnego sposobu wykorzystania apartamentu mieszkalnego (użytek własny/najem/chwilowy brak faktycznego wykorzystania), apartament nie traci swojej funkcji mieszkalnej. O mieszkalnym charakterze lokalu decyduje zatem sama możliwość stałego w nim przebywania. Tym samym ewentualny wynajem apartamentów nie pozbawia tych apartamentów ich funkcji mieszkalnej.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2010 r. " sygn. IBPP2/443-375/10/JJ).

Ad.2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż apartamentów Spółki będzie mogła korzystać ze stawki podatku VAT 8%, gdyż poszczególne apartamenty będą stanowić części obiektu budownictwa mieszkaniowego, mogące być samodzielnym przedmiotem sprzedaży. Tym samym apartamenty będą spełniać definicję towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Przeniesienie praw własności do apartamentów i mieszkań dla właścicieli nastąpi do każdego z apartamentów, mieszkania dla właścicieli, garażu, (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokai, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej (własności będzie wpis do księgi wieczystej).

Zatem, w momencie sprzedaży, każdy apartament będzie odrębną nieruchomością, spełniającą definicję towaru z ustawy o podatku VAT. Apartamenty będą mogły być zatem samodzielnym przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad.3

Ustawa o VAT nie zawiera definicji lokalu użytkowego. Według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT "przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych...", a to pozwala stwierdzić, że ustawodawca traktuje lokale mieszkalne i lokale użytkowe na gruncie ustawy o VAT jako pojęcia rozłączne: lokal będący lokalem mieszkalnym, nie może być jednocześnie lokalem użytkowym i na odwrót. W związku z powyższym fakt, że apartamenty, które będą się znajdować w budynku powstającym w wyniku inwestycji Spółki, będą stanowić lokale mieszkalne (szerzej: patrz argumentacja w punkcie "1") powoduje, że nie mogą one zostać uznane za lokale użytkowe. Powyższe potwierdza również wykładnia językowa terminu "lokal użytkowy". W potocznym rozumieniu lokal użytkowy utożsamiany jest np. ze znajdującym się na parterze bloku mieszkalnego sklepem, zakładem fryzjerskim, czy też restauracją. Za takim rozumieniem pojęcia "lokal użytkowy zgodził się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 lipca 2010 r., sygn. ITPP2/443-475a/09/AW. Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r., sygn. ITPP1/443-671a/10/BJ znajduje się stwierdzenie, "iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym".

Podsumowując argumentację przedstawioną w punktach 1-3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż apartamentów powinna być kwalifikowana na gruncie ustawy o VAT jako dostawa części obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości - 8%.

Na powyższą konkluzję nie może mieć wpływu ani treść planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla terenu, na którym realizowana będzie inwestycja Spółki, ani też sposób kwalifikacji mającego powstać budynku w pozwoleniu na budowę i treść zaświadczenia o samodzielności lokalu. Tego typu dokumenty nie są istotne na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, o możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w przypadku sprzedaży nieruchomości lokalowych decyduje klasyfikacja budynku, w którym te lokale się znajdują, zgodnie z PKOB jak również mieszkalny charakter lokalu. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/08, w którym stwierdzono, iż "nie jest uprawnione przypisywanie istotnego znaczenia kwalifikacji budynku do jednej z kategorii obiektów budowlanych, określonych w załączniku do Prawa budowlanego (...) Bez znaczenia jest także zgodność zrealizowanej inwestycji z pozwoleniem na budowę". Powyższe stanowisko jest również powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 października 2010 r., znak: ITPP2/443-798/10/EŁ, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2010 r., znak: ITPP2/443-475a/09/AW, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2010 r., znak: IPPP2-443-194/10-3/KG).

Na gruncie przytoczonych regulacji uprawniony wydaje się pogląd, iż ustawodawca zrównał podatkowe traktowanie dostawy lokali w zakresie stawki podatku VAT, zarówno tych stanowiących część budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB (niebędących lokalami użytkowymi), jak i tych lokali o charakterze mieszkalnym, będących częścią budynku niemieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 12 PKOB. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPP2/443-619/11/UH z dnia 19 sierpnia 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:

* hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,

* budynki biurowe - grupa 122,

* budynki handlowo-usługowe - grupa 123,

* budynki transportu i łączności - grupa 124,

* budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,

* ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej-grupa 126,

* pozostałe budynki niemieszkalne-grupa 127.

Klasa 1211 - Budynki hoteli, obejmuje z kolei m.in. hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca przystępuje do realizacji inwestycji budowy budynku apartamentowego. Projekt budowlany przewiduje 54 apartamenty i 5 mieszkań dla właścicieli, garaże i części wspólne. Budynek zgodnie z pozwoleniem na budowę wydanym na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego sklasyfikowano w kategorii XIV (dział 12 PKOB). Wnioskodawca wystąpił o klasyfikację obiektu do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. W odpowiedzi uzyskał kwalifikację obiektu do PKOB 112 klasa 1122 "budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Poza apartamentami i mieszkaniami dla właścicieli budynku zlokalizowane będą części do wspólnego korzystania (sala do ćwiczeń, pomieszczenie dla rowerów, hall oraz w części podziemnej garaże. Lokale apartamentowe i mieszkania będące przedmiotem sprzedaży, będą miały charakter mieszkalny. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w przyszłych zaświadczeniach, wydanych przez Starostę, apartamenty zostaną określone jako lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (apartamenty), a dla właścicieli 5 mieszkań - lokale mieszkalne.

Przenosząc wskazane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy, trudno zgodzić się, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa wszystkich będących przedmiotem zapytania lokali będzie opodatkowana preferencyjną stawka podatku. Stawka ta znajdzie zastosowanie wyłącznie do lokali spełniających definicję lokali mieszkalnych zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali. W konsekwencji - wbrew argumentom Wnioskodawcy - o ile w zaświadczeniach Starosty lokale nie będą określone jako mieszkalne, zastosowania nie znajdzie preferencyjna stawka podatku, bowiem lokale te nie będą spełniały warunków, aby uznać je za lokale mieszalne. Na aprobatę nie zasługuje również argument Wnioskodawcy, że budynek, w którym mieszczą się lokale będące przedmiotem zapytania mieści się w PKOB 1122, gdyż to nie budynek będzie przedmiotem dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy lecz lokal mieszkalny lub apartament.

Skoro zatem - jak wynika z opisu sprawy - tylko w odniesieniu do 5 lokali (mieszkań) Starosta wyda zaświadczenia, określające je jako lokale mieszkalne, to tylko w odniesieniu do sprzedaży tych mieszkań zastosowanie znajdzie stawka 8%.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych 54 lokali, stwierdzić należy, że skoro z zaświadczeń Starosty będzie wynikało inne przeznaczenie niż mieszkalne (lokale apartamentowe), to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ich dostawa również korzysta z preferencyjnej stawki VAT. W konsekwencji dostawa lokali, które w zaświadczeniach Starosty określane będą są jako lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (lokale apartamentowe) podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Reasumując, stwierdzić należy, że jedynie w odniesieniu do otrzymanych cen sprzedaży i przedpłat z tytułu zawartych umów ustanowienia odrębnej własności 5 mieszkań, będących lokalami mieszalnymi (5 lokali) i przeniesienia prawa własności na rzecz nabywającego wraz z udziałem ułamkowym we własności w częściach wspólnych i w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast w odniesieniu dla otrzymanych cen sprzedaży i przedpłat z tytułu zawartych umów ustanowienia odrębnej własności apartamentów, nie będących lokalami mieszkalnymi (54 lokale) i przeniesienia prawa własności na rzecz nabywającego wraz z udziałem ułamkowym we własności w częściach wspólnych i w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% stosowanie do 41 ust. 1 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano je za nieprawidłowe.

W świetle powyższego uzasadnienia na zmianę stanowiska nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis sprawy i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd "podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach".

W odniesieniu zaś do przywołanego wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/08, stwierdzić należy, że jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Niemniej jednak orzecznictwo w tej sprawie nie jest jednolite. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 702/13, w którym Sąd uznał, że opodatkowaniu niższą stawką VAT nie podlega sprzedaż lokali określonych w aktach notarialnych jako użytkowe, o charakterze turystycznym. Obniżona stawka VAT ma bowiem zastosowanie w przypadku lokali mieszkalnych. NSA orzekł, iż wysokość stawki VAT determinuje charakter lokalu w momencie jego sprzedaży, a nie późniejszy sposób jego wykorzystywania przez nabywcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.