ITPP1/443-150/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniach 4 kwietnia i 2 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z świadczonymi usługami budowlanymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z świadczonymi usługami budowlanymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-montażowych. Ewidencję księgową prowadzi w formie ksiąg rachunkowych. W dniu 1 lutego 2010 r. zawarł Pan umowę z Burmistrzem Miasta na roboty budowlano-montażowe. Termin rozpoczęcia robót ustalono na 2 lutego 2010 r., a zakończenie na 31 lipca 2012 r. Wartość netto tych robót wynosi 2.210.419,19 zł, podatek VAT (22%) 486.292,22 zł, wartość brutto 2.696.711,41 zł. Zgodnie z harmonogramem robót, wartość do wykonania i odebrania poszczególnych elementów przedstawia się następująco: rok 2010 - kwota netto 701.973,85 zł, rok 2011 - kwota netto 718.028,11 zł, rok 2012 - kwota netto 790.417,23 zł W roku 2010 wykonał Pan roboty budowlano-montażowe na wartość netto 1.858.702,22 zł (dużo więcej niż w harmonogramie rzeczowo-finansowym). Roboty odebrane i opłacone zostały w kwocie zgodnej z zawartym harmonogramem. Pozostała wartość netto, wykonanych zgodnie z dokumentacją techniczną i zapisanych w dzienniku budowy o prawidłowym wykonaniu robót, została wykazana jako roboty w toku w Pana księgach rachunkowych w 2010 r. Wartość netto tych robót w toku wynosi 1.156.728,37 zł W miesiącu wrześniu 2010 r. Burmistrz Miasta poinformował Pana, iż widzi możliwość sfinansowania do końca inwestycji w 2011 r.

W obecnej chwili jest przygotowywany aneks skracający termin wykonania i zakończenia inwestycji na dzień 31 lipca 2011 r. Protokół odbioru na wykonane roboty w roku 2010 i 2011 będzie wystawiony w roku 2011.

W uzupełnieniu wniosku, z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu do organu) wskazał Pan, że przedmiot opisanych robót budowlanych dotyczy budowy kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami dla Osiedla w mieście i nie są one (roboty) związane ze społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast wykonanie robót następuje poprzez potwierdzenie wpisami do dziennika budowy. Zawarta umowa z Burmistrzem przewiduje zapłaty należności w drodze "faktur częściowych".

W kolejnym uzupełnieniu wniosku z dnia 2 maja 2011 r. (data wpływu do organu) wskazał Pan, że na roboty, które zostały wykonane w 2010 r. w ilości przekraczającej harmonogram rzeczowo-finansowy, nie zostały wystawione faktury. Nie otrzymano zapłaty za roboty wykonane ponad harmonogram rzeczowo-finansowy. W dniu 29 października 2010 r. został wystawiony protokół częściowy odbioru robót budowlanych na wartość przewidzianą harmonogramem rzeczowo-finansowym na 2010 r. Wskazany protokół nie jest przewidziany prawem budowlanym, a sposobem stwierdzenia i potwierdzenia dla inwestora wykonanych robót, które można w ramach posiadanych środków płynnie opłacać. Prawo budowlane przewiduje protokół odbioru końcowego zadania, który do dnia dzisiejszego nie został wystawiony. Roboty w toku określone przez wykonawcę na podstawie wbudowanych materiałów - wykonanych elementów - odcinków budowy, zostały potwierdzone wpisami w dzienniku budowy.

Ponadto, ww. uzupełnieniem z dnia 2 maja 2011 r. wskazano, że wykonawca zgłasza wykonanie robót na określoną wartość zamawiającego. Zamawiający odbiera zgłoszone roboty lub nie odbiera. Powód do odrzucenia odbioru przez zamawiającego jest możliwy w dwóch przypadkach:

* roboty zgłoszone przez wykonawcę są wykonane niepoprawnie;

* zamawiający nie posiada wystarczających środków na sfinansowanie zgłoszonych robót do odbioru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do części robót wykonanych w roku 2010, ujętych jako roboty w toku w Pana księgach rachunkowych za rok 2010, należy zastosować 22% stawkę VAT, a do robót wykonanych od 1 stycznia 2011 r. stawkę 23% VAT (ww. roboty będą odebrane jednym protokołem odbioru w 2011 r.).

Powołując się na treść art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, uważa Pan, że dla robót wykonanych w 2010 r., ujętych jako roboty w toku na koniec 2010 r. w Pana księgach rachunkowych, w momencie sprzedaży wystawi fakturę VAT ze stawką 22%, a dla robót wykonanych w 2011 r. ze stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Szczególne zasady zastosowania stawek podatku w przypadku realizowania czynności w okresie, w którym uległy zmianie stawki podatkowe uregulowane zostały, na mocy art. 19 pkt 2 lit. b) ww. ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, w dodanych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisach art. 41 ust. 14a-14h ustawy.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Dla robót budowlanych oraz budowlano-montażowych ustawodawca przewidział szczególny moment powstania podatkowego. Jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast w oparciu o przepis art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy). Przy czym wskazany przepis art. 19 ust. 15, od dnia 1 kwietnia 2011 r., uzyskał następujące brzmienie: w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Ustawodawca w cytowanej ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia "wykonania usługi", a ponadto ustawa ta nie zawiera definicji "protokołu zdawczo-odbiorczego". Zasadne zatem jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego i budowlanego.

Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony.

Wskazać również należy na postanowienia wynikające z przepisu art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Przepis ten definiuje pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 1 lutego 2010 r. zawarł Pan umowę na roboty budowlano-montażowe, dotyczące budowy kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami niezwiązanymi ze społecznym programem mieszkaniowym. W roku 2010 wykonał Pan roboty budowlano-montażowe ponad przyjęty harmonogram rzeczowo-finansowy. Roboty odebrane i opłacone zostały w kwocie zgodnej z zawartym harmonogramem. Roboty wykonane zgodnie z harmonogramem zostały odebrane 29 października 2010 r. w oparciu o częściowy protokół odbioru robót. Pozostała wartość netto wykonanych robót zgodnie z dokumentacją techniczną i zapisanych w dzienniku budowy o prawidłowym wykonaniu robót, została wykazana jako roboty w toku w Pana księgach rachunkowych w 2010 r. Protokół odbioru na wykonane roboty w 2010 r. (ponad harmonogram) i w 2011 r. będzie wystawiony w roku 2011, przy czym - jak wskazano, zgodnie z umową, dopuszczalna jest zapłata należności w drodze "faktur częściowych". Jak wskazano, wykonanie roboty następuje poprzez potwierdzenie wpisami do dziennika budowy. Na roboty, które zostały wykonane w 2010 r. w ilości przekraczającej harmonogram rzeczowo-finansowy, nie zostały wystawione faktury, jak również nie otrzymano z tego tytułu zapłaty. Roboty w toku określone przez wykonawcę na podstawie wbudowanych materiałów - wykonanych elementów - odcinków budowy, zostały potwierdzone również wpisami w dzienniku budowy. Jak wynika z zawartej między stronami umowy, wykonawca zgłasza wykonanie robót na określoną wartość, a zamawiający odbiera zgłoszone roboty.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że o tym kiedy usługa została wykonana, decydują (ustalają) strony umowy. Wobec tego, stwierdzić należy, że skoro z tytułu robót "wykonanych" w 2010 r. w ilości przekraczającej harmonogram rzeczowo-finansowy:

* nie zostały wystawione faktury,

* nie otrzymano zapłaty (za wykonanie ponad harmonogram rzeczowo-finansowy),

* nie dokonano odbioru tych robót (w tym protokołem wystawionym w dniu 29 października 2010 r. z tytułu częściowego odbioru robót budowlanych na wartość przewidzianą harmonogramem rzeczowo-finansowym na 2010 r.),

to do sprzedaży tych usług należy zastosować stawkę obowiązującą w 2011 r. (23%). W tym przypadku bowiem, zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, wykonanie budowlano-montażowych następuje z chwilą ich odbioru przez zamawiającego - co w przedmiotowej sprawie nastąpi w 2011 r.

Analogiczną stawkę podatku VAT należy zastosować względem robót budowlanych realizowanych w 2011 r., których potwierdzenie wykonania zostanie stwierdzone protokołem końcowym w 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.