ITPP1/443-15/12/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla prac rekultywacyjnych składowisk odpadów - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2012 r. r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla prac rekultywacyjnych składowisk odpadów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan wykonać usługi, polegające na wykonaniu prac rekultywacyjnych 11 składowisk odpadów wraz z opracowaniem projektów na rekultywację składowisk odpadów oraz promocją projektu. Zamawiający wskazał, że zakres zamówienia obejmuje: wykonanie projektów, uzyskanie niezbędnych decyzji i pozwoleń oraz przeprowadzenie rekultywacji i promocję projektu 11 składowisk odpadów zlokalizowanych na terenie powiatu s. i k. Zakres rzeczowy realizacji projektu obejmuje rekultywację 11 składowisk odpadów w celu zmniejszenia ich negatywnego oddziaływania na środowisko.

Celem przedsięwzięcia jest powstrzymanie procesów degradacji środowiska naturalnego na omawianym obszarze poprzez zaprzestanie przyjmowania odpadów do składowania oraz wykonanie zabiegów technicznych i biologicznych, które zapewnią docelowe użytkowanie obszaru składowiska oraz jego otoczenia w sposób bezpieczny dla środowiska i zgodnie z zakładanym planem zagospodarowania terenu.

Rekultywacja polegać będzie na:

* uformowaniu wierzchowiny ze spadkami 2%-3% i zmniejszenie nachyleń skarp bryły z przemieszczeniem tysięcy metrów sześciennych odpadów,

* zagęszczeniu końcowej warstwy odpadów przy zastosowaniu sprzętu ciężkiego - wskazane użycie kompaktowa,

* wykonaniu okrywy skarp - powierzchnia skarp do rekultywacji kilkanaście ha: warstwa gruntu grubości 20 cm, maty bentonitowe o gramaturze 5000 g/m ^2, warstwa piasku 20 cm, warstwa geokraty wysokości 15 cm, warstwa ziemi urodzajnej (wypełnienie) hydroobsiew.

Do obowiązków Wykonawcy w ramach umowy należeć będzie także:

Łączna powierzchnia składowisk planowanych do zrekultywowania wynosi 19,53 ha. Na terenie każdego ze składowisk w ramach prac rekultywacyjnych planowane jest rozebranie istniejącej infrastruktury technicznej (brodziki, baraki socjalne, boksy, itp. - tam gdzie wymieniowo). W pozostałych przypadkach należy dokonać przeglądu i naprawy infrastruktury (np. ogrodzenia, dróg, placów itp.). Uformowanie wierzchowiny składowisk należy przeprowadzić do odpowiednich spadków (2-3%). Zagęszczenie końcowej warstwy odpadów należy przeprowadzić przy zastosowaniu sprzętu ciężkiego. Należy też wykonać okrywę skarp i wierzchowiny, obsiać powierzchnie zrekultywowane trawą oraz nasadzić krzewy mieszane. Jedynie w przypadku dwóch składowisk odpadów nie planuje się nasadzenia krzewów.

Okrywa wierzchowiny i skarp na jednym ze składowisk będzie wykonana z warstwy gruntu, mat bentonitowych oraz warstwy ziemi urodzajnej. W przypadku okrywy skarp pomiędzy matami, bentonitowymi, a ziemią urodzajną będzie warstwa geokrat. Prace rekultywacyjne na kolejnym składowisku odpadów obejmować będą także wykonanie ziemnego obwałowania kwatery wraz z rowami opaskowymi dla ochrony przed napływem wód opadowych. Okrywa będzie tu wykonana z warstwy gruntu, geowłókniny separacyjnej, warstwy gliny oraz warstwy ziemi zmieszanej z kompostem.

Rekultywacja kolejnego składowiska przewiduje wykonanie okrywy z warstwy piasku, warstwy gruntu, mat bentonitowych oraz warstwy ziemi zmieszanej z kompostem. W przypadku pozostałych składowisk okrywa wierzchowiny i skarp składowisk będzie wykonana z warstwy piasku, warstwy gliny oraz warstwy ziemi zmieszanej z kompostem.

Oprócz wskazanych powyżej do obowiązków Wnioskodawcy należeć będzie:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką VAT opodatkowane są usługi związane z rekultywacją składowisk odpadów komunalnych, polegających na przeprowadzeniu prac w postaci wykonania projektów, uzyskaniu niezbędnych decyzji i pozwoleń oraz przeprowadzeniu rekultywacji i promocji projektu 11 składowisk odpadów, w sytuacji gdy zasadniczą usługą jest rekultywacja składowisk odpadów w celu powstrzymania procesów degradacji środowiska naturalnego na omawianym obszarze poprzez zaprzestanie przyjmowania odpadów do składowania oraz wykonanie zabiegów technicznych i biologicznych, które zapewnią docelowe użytkowanie obszaru składowiska oraz jego otoczenia w sposób bezpieczny dla środowiska i zgodnie z zakładanym planem zagospodarowania terenu.

Pana zdaniem, zgodnie z treścią przepisu art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przywołując komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług autora Adama Bartosiewicza i Krzysztofa Kubackiego, uważa Pan, że to normy techniczne - jakie zawierają klasyfikacje statystyczne - faktycznie przesądzają o stawkach podatku czy też prawie do zwolnienia podatkowego. Jest to spowodowane identyfikowaniem usługi bądź towaru jako zwolnionych od podatku lub opodatkowanych preferencyjną stawką, poprzez odwołanie się do jej symbolu statystycznego.

Z kolei zgodnie z normą art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Wskazuje Pan na pozycję 153 ww. załącznika nr 3, która to zawiera "pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń -PKWiU 39.00.2. W Pana ocenie do tej pozycji należy zakwalifikować usługi związane z rekultywacją składowisk odpadów komunalnych, polegających na przeprowadzeniu prac w postaci wykonania projektów, uzyskanie niezbędnych decyzji i pozwoleń oraz przeprowadzenie rekultywacji i promocją projektu 11 składowisk odpadów zlokalizowanych na terenie powiatu s. i k. Na potwierdzenie powyższego wskazuje Pan na pkt 7.6.2. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), który stanowi, iż "gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

Biorąc pod uwagę art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazane powyżej zasady klasyfikacji stoi Pan na stanowisku, że mająca być wykonana usługa należy do usług złożonych z kombinacji równych czynności i jako taka nie może zostać zakwalifikowana przy pomocy dokładnego opisu czynności lecz jakby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Taką zaś zasadniczą usługą jest rekultywacja składowisk odpadów w celu powstrzymania procesów degradacji środowiska naturalnego na omawianym obszarze poprzez zaprzestanie przyjmowania odpadów do składowania oraz wykonanie zabiegów technicznych i biologicznych, które zapewnią docelowe użytkowanie obszaru składowiska oraz jego otoczenia w sposób bezpieczny dla środowiska i zgodnie z zakładanym planem zagospodarowania terenu i winna zostać zakwalifikowana do pozostałych usług związanych z rekultywacją - PKWiU 39.00.2. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołuje się Pan na reguły interpretacyjne wywodzące się z prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe, określając zakres stosowania stawek obniżonych (oraz zwolnień podatkowych), posługuje się bardziej elastycznymi określeniami, nierzadko wiążąc stawkę obniżoną (bądź zwolnienie podatkowe) z celem danej czynności. W określonych przypadkach powoduje to, że prawo polskie okazuje się niezgodne z prawem wspólnotowym, gdyż, bazując na "sztywnym" odwołaniu do klasyfikacji statystycznych, zakres stosowania stawki obniżonej określa zbyt szeroko bądź zbyt wąsko w porównaniu z prawem wspólnotowym. Zauważa Pan, iż w orzecznictwie występuje pogląd, że o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego. Ponadto przepisy VI Dyrektywy nie odwołują się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu zwolnienia podatkowego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 668/08, wyrok WSA we Wrocławiu dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1014/09). Zdaniem Pana poglądy powyższe można odnieść odpowiednio do zastosowania stawek obniżonych. Zatem świadczone przez Pana usługi na podstawie przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 153 załącznika do tejże ustawy winny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 8%. Na potwierdzenie powyższego przywołuje Pan orzeczenie TSUE. W sprawie C-349/96 wskazano m.in., że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, z którego wynika, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie. Przy klasyfikowaniu określonego świadczenia jako jednej usługi, powinno się skupić na funkcjonalności sprzedawanej usługi, a nie czysto fizycznych jej cechach, w szczególności na tym, czy usługa składa się z kilku elementów, czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o którym mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), która zastąpiła obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

W obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 153 mieszczą się "pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń" - PKWiU 39.00.2.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż zamierza Pan wykonać usługę, polegającą na realizacji prac rekultywacyjnych 11 składowisk odpadów wraz z opracowaniem projektów na rekultywację składowisk odpadów oraz promocją projektu, która w opinii Wnioskodawcy jest usługa złożoną i winna być klasyfikowana wg PKWiU w grupowaniu 39.00.2

W tym miejscu wskazać należy, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 39.00.2 obejmuje:

* 39.00.2 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń

* 39.00.21 - Usługi związane z odkażaniem, kontrolą i monitoringiem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych

* 39.00.21.0 - Usługi związane z odkażaniem, kontrolą i monitoringiem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych

* 39.00.22 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

* 39.00.22.0 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem usługi rekultywacji 11 składowisk odpadów, którą zamierza wykonać Wnioskodawca jest powstrzymanie procesów degradacji środowiska naturalnego na omawianym obszarze poprzez zaprzestanie przyjmowania odpadów do składowania. Osiągnięcie tego celu wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonych działań, polegających zarówno na sporządzeniu projektów rekultywacji 11 składowisk odpadów i przeprowadzeniu procedur administracyjnych w zakresie uzyskania decyzji o zamknięciu poszczególnych składowisk odpadów oraz wykonania zabiegów technicznych i biologicznych, które zapewnią docelowe użytkowanie obszaru składowiska oraz jego otoczenia w sposób bezpieczny dla środowiska i zgodnie z zakładanym planem zagospodarowania terenu.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej, tj. rekultywacji (pracom przywracającym wartości użytkowe i przyrodnicze terenom zdewastowanym).

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi, opodatkowane winny być stawką właściwą dla świadczenia głównego, w tym przypadku stawką preferencyjną w wysokości 8%, o ile faktycznie świadczenie główne mieści się w powołanym we wniosku grupowaniu PKWiU 39.00.2 - "pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń", wskazanym w poz. 153 aktualnie obowiązującego załącznika nr 3 do ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych usług do grupowania PKWiU. Należy bowiem zauważyć, że tutejszy organ nie jest właściwy do dokonania takiej weryfikacji, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.