ITPP1/443-1470/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z likwidacją działalności - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z likwidacją działalności.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT. W styczniu 2008 r. nabył Pan do celów związanych z prowadzoną działalnością samochód osobowy marki Kia Sportage - wartość netto 76.967,21 zł i VAT 16.932,79 zł. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza w całości podlegała opodatkowaniu (sprzedaż opodatkowana stawką podstawową). Przy zakupie tego samochodu przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturze potwierdzającej jego zakup w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł, w związku z czym dokonał Pan odliczenia podatku w wysokości 6.000 zł W dniu 29 lutego 2012 r. planuje Pan likwidację działalności, w związku z czym, samochód ten zostanie ujęty w remanencie likwidacyjnym, jako zwolniony od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Czy w związku z likwidacją działalności jest Pan zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku w wysokości 1/5 podatku odliczonego (1.200 zł).

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku w wysokości 1/5 odliczonego podatku - w Pana przypadku 1.200 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 powołanej ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ponadto art. 91 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast z treści art. 91 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy.

Powyższe zasady stosuje się w odniesieniu do podatników, u których występuje tzw. sprzedaż mieszana (opodatkowana i zwolniona), a podatnik nie jest w stanie określić odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru lub zmiana jego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 tej ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, w styczniu 2008 r. dokonał Pan zakupu samochodu osobowego, przy nabyciu którego przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł, w związku z czym dokonał Pan odliczenia podatku w wysokości 6.000 zł W dniu 29 lutego 2012 r. planuje Pan zlikwidować działalność gospodarczą.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". (...)

Analizując przedstawione przepisy oraz biorąc pod uwagę opisane we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, iż będzie ciążył na Panu obowiązek sporządzenia spisu z natury wszystkich towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku.

Sporządzając spis z natury winien Pan rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie. Właściwie sporządzony spis z natury winien objąć wszelkie towary, które zostały uprzednio zakupione i nie były przedmiotem dostawy, o ile stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy oraz przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazać jednocześnie należy, iż w przypadku pewnych kategorii samochodów osobowych ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania ich dostawy. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 798 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Przyjmując zasadę, iż towary objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc m.in. w stawkach podatku przynależnych do dostawy takich towarów, stwierdzić należy, iż ujęty w remanencie likwidacyjnym, przedmiotowy samochód osobowy, przy nabyciu którego dokonał Pan odliczenia podatku naliczonego w kwocie 60%, nie więcej niż 6.000 zł, korzystać będzie zwolnienia przedmiotowego, gdyż posiada status towaru używanego, zdefiniowanego w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zakwalifikowanie tego samochodu w remanencie, jako zwolnionego od podatku powoduje zmianę przeznaczenia środka trwałego, a tym samym zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że będzie miał Pan obowiązek jednorazowej korekty "in minus" odpowiedniej części kwoty odliczonego VAT, w rozliczeniu za okres podatkowy, w którym powstanie obowiązek podatkowy związany z towarami objętymi spisem z natury, przyjmując, że dalsze użytkowanie przedmiotowego samochodu służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej. Zmiana prawa do obniżenia podatku należnego, związanego z nabyciem przedmiotowego samochodu nastąpiła bowiem w pięcioletnim okresie korekty.

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonując odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł, a następnie wykazując go w remanencie likwidacyjnym, jako zwolniony od podatku od towarów i usług, zobowiązany będzie Pan do skorygowania podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Zachowuje Pan prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego - w części dotyczącej okresu wykorzystywania go do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi, przy czym pięcioletni okres liczy się od roku, w którym przyjęto środek trwały do użytkowania. Natomiast wraz z momentem sporządzenia spisu z natury, w którym przedmiotowy samochód winien być wykazany jako zwolniony od podatku, utracił Pan prawo odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego okresu korekty - przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego samochodu związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, co wskazuje, iż będzie Pan obowiązany do dokonania korekty jednorazowo za okres pozostałego jednego roku w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tego samochodu powstał obowiązek podatkowy, w związku z planowanym zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej. Zatem korekta dotyczyć będzie 1/5 kwoty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego.

W świetle powyższego stanowisko Pana uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.