ITPP1/443-1468/11/KM - VAT w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Po uprawomocnieniu się - w dniu 11 lipca 2011 r. - postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie zmiany sposobu prowadzenia postępowania ogłoszenia upadłości firmy z możliwością zawarcia układu, na ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku upadłego, od dostawców Wnioskodawcy, wpływają pisma o zamiarze skorygowania podatku VAT w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w stosunku do wierzytelności, które podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności. Do dnia dzisiejszego lista wierzytelności nie została sporządzona, a postępowanie upadłościowe jest w toku. Jednocześnie na tym etapie postępowania upadłościowego trudno jest określić, w jakim stopniu i kiedy wierzytelności te będą zaspokojone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na skutek ogłoszenia upadłości, obejmującej likwidację majątku dłużnika Wnioskodawca ma obowiązek pomniejszania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z zm.), w związku z otrzymywaniem, po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, od dostawców towarów i usług, zawiadomień o zamiarze korekty podatku należnego w trybie art. 89a tej ustawy, "pomimo nieopłacenia zobowiązań" w terminie wyznaczonym w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku pomniejszania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony warunek art. 89a ust. 2 pkt 1 tej ustawy na skutek objęcia upadłością z możliwością zawarcia układu. Wnioskodawca nie może złożyć korekty deklaracji, ponieważ "dostawa towarów została dokonana na rzecz podatnika, będącego w trakcie postępowania upadłościowego, a przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 przedmiotowej ustawy powinien być interpretowany jako obowiązujący w chwili dokonywania korekty". Inna interpretacja spowodowałaby pokrzywdzenie wierzycieli, w opisanym stanie faktycznym dokonana korekta najprawdopodobniej spowoduje, że wierzyciel odzyska część podatku należnego, a Skarb Państwa w związku ze zmianą kategorii wierzytelności (wynikającej z dokonanej korekty deklaracji przez dłużnika) takiej możliwości nie będzie posiadać. Wskazać jednocześnie należy, że syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe kompetencje określone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Syndyk nie jest też następcą prawnym upadłego (wyrok Sadu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 grudnia 1995 r., sygn. akt I ACr 712/95), a działa jedynie w swoim imieniu, lecz na rzecz upadłego. Przepisy art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U.2005.8.60 z późn. zm.) wymieniają wprost podmioty, które są uprawnione do wykonania korekty deklaracji: wśród tych podmiotów nie wymieniono syndyka. Jak wynika z treści postanowienia Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 1 września 2004 r. (sygn. akt.VII 25/06) syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które mogą wywołać określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości. Wskazano, iż wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości, zatem jedyną drogą ich dochodzenia jest tryb zgłoszenia do listy wierzytelności, a po ich ujęciu na liście mogą być zaspokojone w ramach planu podziału funduszy masy upadłości.

Podniesiono również, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1997 r. (sygn. akt III SA 817/93), w zakresie prawno-podatkowym, syndyk nie działa jako pełnomocnik upadłego. Zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie od upadłego. Jest powoływany przez Sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w postępowaniu upadłościowym. Syndyk nie reprezentuje woli upadłego i nie przejmuje również funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli. Syndyk masy upadłości Wnioskodawcy nie może zatem dokonywać zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości. Jednocześnie syndyk, zgodnie z treścią art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego, stoi na stanowisku, że może spełniać świadczenia, wynikające z wierzytelności z okresu sprzed ogłoszenia upadłości tylko po ich zgłoszeniu i uznaniu wierzytelności na liście wierzytelności, w drodze planu podziału funduszy masy upadłości. W przypadku otrzymania przez upadłego wezwania do zapłaty w trybie określonym w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - syndyk nie może na to wezwanie zareagować korektą deklaracji i zapłatą podatku, gdyż narażałoby to syndyka na odpowiedzialność karną. Powyższe uzasadnione jest również tym, że część ceny odpowiadającej podatkowi VAT zawartemu w cenie towaru bądź usługi, nie może podlegać zaspokojeniu w inny sposób niż wyłącznie na podstawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, dlatego należy odmówić firmom składającym tej treści wnioski prawa do korekty "podatku należnego" w trybie art. 89a ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a tej ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Zatem na Wnioskodawcy - Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, o ile jest nadal czynnym podatnikiem VAT - który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dłużnik - Spółka w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Przy czym, jak wynika z powołanych wyżej przepisów korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Należy również wyjaśnić, iż warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast na dzień dokonania korekty - zgodnie z intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w art. 89a ust. 2 pkt 3 - wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się z kolei do tej części stanowiska, która dotyczy uprawnień syndyka w zakresie prawnopodatkowym stwierdzić należy, iż zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłaty zobowiązania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.