ITPP1/443-1465/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2011 r. i w dniu 13 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy i montażu urządzeń i instalacji klimatyzacyjnych-jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2011 r. i w dniu 13 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy i montażu urządzeń i instalacji klimatyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na m.in. na sprzedaży urządzeń i świadczeniu usług montażu oraz serwisu instalacji klimatyzacyjnych. Odbiorcami świadczonych w powyższym zakresie usług są również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej dokonujące zakupu i zlecające usługę montażu urządzeń klimatyzacyjnych w będących ich własnością domach oraz lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc nieprzekraczających limitów powierzchni użytkowych wskazanych w art. 41 ust. 12b pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach jednej umowy zobowiązuje się do dostawy urządzeń i wykonania usługi ich montażu.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 stycznia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż prace dotyczące urządzeń i instalacji klimatyzacyjnych obejmują instalacje zakupionych u Wnioskodawcy klimatyzatorów, tzn. wykonanie instalacji umożliwiającej podłączenie i rozpoczęcie użytkowania urządzeń klimatyzacyjnych. W ramach przedmiotowych prac mieści się:

* zainstalowanie jednostki wewnętrznej i zewnętrznej,

* podłączenie jednostek do sieci,

* wykonanie instalacji z rur miedzianych oraz PCV (zapewniających obieg czynnika chłodzącego oraz odprowadzenie skroplin),

* wszelkie drobne prace montażowe związane z koniecznością wykonania niezbędnych otworów do przeprowadzenia instalacji oraz montażu urządzeń.

Efekt wykonywanych prac nie staje się elementem konstrukcyjnym obiektu. Zakres prac obejmuje dostawę urządzeń i wykonanie usługi montażu instalacji klimatyzacyjnej jedynie w "jednym pomieszczeniu mieszkalnym", nie obejmuje więc całego lokalu. Uwzględniając fakt, iż przedmiotowy lokal nie był wcześniej wyposażony w tego typu urządzenia prowadzone przez Wnioskodawcę prace, jego zdaniem powinny być uznane za modernizację.

W skład montowanych urządzeń i instalacji klimatyzacyjnych wchodzą:

* klimatyzator - jednostka wewnętrzna oraz zewnętrzna wraz z pilotem zdalnego sterowania,

* rury miedziane łączące obie jednostki,

* rury PCV odprowadzające skropliny,

* przewody instalacji elektrycznej zapewniające zasilanie jednostek klimatyzatora,

* użyte do montażu materiały budowlane: wkręty, kołki, maskownice itp.

Zawarta z odbiorcą umowa obejmować będzie dostawę urządzenia klimatyzacyjnego (o określonych przez klienta parametrach) przeznaczonego do użytku prywatnego (przedmiotowe urządzenie nie jest urządzeniem przewidzianym do instalacji przemysłowej) oraz wykonanie usługi montażu tegoż urządzenia w pomieszczeniu wskazanym przez odbiorcę. Wykonanie usługi montażu wiąże się z koniecznością wykonania instalacji zgodnie z zasadami sztuki budowlanej. Przedmiotem umowy nie jest wykonanie prac wykończeniowych, które mogą być niezbędne, w zależności od wybranego przez odbiorcę sposobu montażu urządzeń oraz wykonania instalacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji wskazanej powyżej właściwe będzie stosowanie przez Wnioskodawcę obniżonej 8% stawki podatku VAT za wykonanie usługi dostawy i montażu urządzeń i instalacji klimatyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonania usługi dostawy i montażu urządzeń i instalacji klimatyzacyjnych na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w przypadku wykonania przedmiotowej usługi w obiekcie budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, właściwym będzie zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług. Podstawą do zastosowania stawki obniżonej będzie, w tym przypadku art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, 12a oraz 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, iż na podstawie § 37 pkt 1 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12 -12c ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że do dnia 31 grudnia 2010 r., 7% stawka podatku od towarów i usług miała zastosowanie do czynności w nich określonych, wykonywanych w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Należy wskazać, iż ww. rozporządzenie Ministra Finansów zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), regulującym w sposób tożsamy powyższe kwestie, odpowiednio w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykuł przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN).

Montaż - wg powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest montaż urządzeń i instalacji klimatyzacyjnych wykorzystaniem własnych towarów (materiałów), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Z opisu wynika, iż Wnioskodawca wykonuje się m.in. usługę, polegającą na dostawie oraz montażu urządzeń i instalacji klimatyzacyjnych na rzecz osób fizycznych jedynie w "jednym pomieszczeniu mieszkalnym" w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc nieprzekraczających limitów powierzchni użytkowych wskazanych w art. 41 ust. 12b pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach jednej umowy zobowiązuje się do dostawy urządzeń i wykonania usługi ich montażu.

Prace obejmują instalacje zakupionych u Wnioskodawcy klimatyzatorów, tzn. wykonanie instalacji umożliwiającej podłączenie i rozpoczęcie użytkowania klimatyzatorów czyli obejmują

* zainstalowanie jednostki wewnętrznej i zewnętrznej,

* podłączenie jednostek do sieci,

* wykonanie instalacji z rur miedzianych oraz PCV (zapewniających obieg czynnika chłodzącego oraz odprowadzenie skroplin),

* wszelkie drobne prace montażowe związane z koniecznością wykonania niezbędnych otworów.

Wnioskodawca zaznaczył, iż efekt wykonywanych przez Wnioskodawcę prac nie staje się elementem konstrukcyjnym obiektu, dotyczy dostawy i montażu instalacji klimatyzacyjnej jedynie w "jednym pomieszczeniu". Uwzględniając fakt, iż przedmiotowy lokal nie był wcześniej wyposażony w tego typu urządzenia prowadzone zdaniem Wnioskodawcy jego prace, powinny być uznane za modernizację.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wykonywane przez Wnioskodawcę prace, polegające na dostawie i montażu urządzeń i instalacji klimatyzacyjnych w sytuacji opisanej we wniosku nie są wykonywane w ramach budowy, remontu, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Powyższych czynności nie można również zaliczyć do prac modernizacyjnych, jak również uznać za roboty, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wobec utraty mocy § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. do wykonywanych czynności montażu urządzeń i instalacji klimatyzacyjnej wraz z ich dostawą począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie ma stawka 23% podatku od towarów i usług.

Wskazać bowiem należy, iż z uwagi na fakt, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać trzeba, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym klimatyzatorów.

Niewątpliwie współczesne wymagania rodzą potrzebę modernizacji starych budynków zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych. Prace modernizacyjne wiążą się często z późn. zm. konstrukcyjnymi w budynku. Przyczyną modernizacji jest konieczność unowocześnienia istniejących budynków, zmiana rozwiązań przestrzenno-funkcjonalnych oraz poprawienie standardu wyposażenia - założenia nowych instalacji np. grzewczych, elektrycznych.

Czynności polegające na montażu klimatyzatorów są zaopatrywaniem obiektów (mieszkań) w elementy wyposażenia - w sprzęt użytkowy, i - jak wskazano we wniosku - efekt wykonywanych prac nie staje się elementem konstrukcyjnym obiektu. Fakt trwałego przytwierdzenia urządzenia i instalacji klimatyzacyjnych do ścian, podłogi lub sufitu, w przedmiotowej sprawie, pozostaje bez znaczenia, bowiem w wyniku mocowania nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.