ITPP1/443-1462/14/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlano-montażowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlano-montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan M. prowadzący działalność pod firmą: B. z siedzibą w S., zwana dalej stroną, podatnikiem lub Wnioskodawcą, jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym w zakresie podatku od towarów i usług do składania deklaracji miesięcznych. Przedmiotem działalności strony m.in. jest wykonywanie konstrukcji metalowych oraz ich montaż w miejscach wskazanych przez zleceniodawcę. Siedzibą Strony jest miasto S. Przedmiotowe usługi montażowe konstrukcji metalowych są wykonywane na terenie siedziby Wnioskodawcy oraz na terenie kraju. Wojewódzki Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia 6 listopada 2014 r. poinformował Wnioskodawcę, iż wykonywane przez stronę usługi montażowe są zaliczone do PKWIU 43.99.50.0. Strona od dnia 1 stycznia 2014 r. praktykuje, mając za podstawę art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usługi montażowej w terminie 30 dni od jej daty zakończenia, która to data zakończenia wykonania przez stronę usługi montażowej jest potwierdzona protokołem jej odbioru przez zleceniodawcę. Płatności za wykonywane usługi montażowe są dokonywane po dniu wystawienia przez stronę faktury dokumentującej wykonanie przez "Spółkę" zlecenia. Czasami Wnioskodawca przed wykonaniem usługi otrzymuje zaliczkę obejmującą cześć lub całość należności za wykonaną usługę, które to otrzymanie zaliczki jest przez stronę dokumentowane fakturą zaliczkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy jako podatnikowi VAT czynnemu od dnia 1 stycznia 2014 r. przysługuje prawo dokumentowania fakturą wykonanych usług montażowych konstrukcji metalowych w terminie 30 dni, licząc od daty wykonania przez stronę usługi montażowej, co skutkuje, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów związany z wykonaniem niniejszych usług montażowych powstanie "pod datą" wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wykonanie usługi montażowej, a nie "pod datą" zakończenia wykonywania usługi montażowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając za podstawę informację z Urzędu Statystycznego w Łodzi należy uznać, że Strona wykonuje usługi zaliczane do usług budowlano-montażowych, o których mowa art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe należy uznać, iż podatnikowi jako podatnikowi VAT czynnemu od dnia 1 stycznia 2014 r. przysługuje prawo dokumentowania fakturą wykonanych usług montażowych konstrukcji metalowych w terminie 30 dni, licząc od daty wykonania przez stronę usługi montażowej, która to data powinna być udokumentowana np. protokołem odbioru, co skutkuje, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów związany z wykonaniem niniejszych usług montażowych powstanie "pod datą" wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wykonanie usługi montażowej, a nie pod datą zakończenia wykonywania usługi montażowej. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie należy uznać fakt otrzymania zaliczki przez Stronę na wykonanie usługi montażowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106i ust. 1 ww. ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a.

Przedmiotem wniosku jest określenie obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlano-montażowych konstrukcji metalowych.

W związku z powyższym należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie przejściowego świadectwa płatności czy protokołu odbioru robót. Zatem nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę wykonania usługi z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy. Tym bardziej, że terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację już wykonanych prac.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Formułując przepisy ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołu odbioru robót.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów nie ma charakteru nieograniczonego. Treść umowy nie może naruszać przepisów obowiązujących ustaw.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych. Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

"Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usługi montażowej konstrukcji metalowej w terminie 30 dni od jej daty zakończenia, która to data zakończenia wykonania przez stronę usługi montażowej jest potwierdzona protokołem jej odbioru przez zleceniodawcę.

Przenosząc wcześniejsze rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że o wykonaniu usług budowlanych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, jednakże momentu zakończenia faktycznego wykonywania tych prac nie można zawsze utożsamiać - jak to uczynił Wnioskodawca - z momentem podpisania protokołu odbioru przez zleceniodawcę.

Zatem, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług budowlanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (tekst jedn.: w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT), obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, z tym że fakturę tą należy wystawić w terminie 30.dni od dnia wykonania usługi.

W przypadku gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Natomiast w przypadkach innych niż określone w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w przypadku świadczenia usług budowlanych dla podmiotów niebędących podatnikami podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy dzień podpisania protokołu odbioru przez zleceniodawcę, jest tożsamy z faktycznym zakończeniem wykonywanych robót budowlanych, to w takim przypadku - mając na uwadze okoliczności przedstawione w stanie faktycznym - momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji opisanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Reasumując fakturę dokumentującą świadczenie usług budowlanych Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić na zasadzie określonej w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie później niż 30. dnia od wykonania usługi (przy założeniu, że wcześniej nie otrzymano należności), przy czym rozstrzygając moment wykonania usługi Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę faktyczną datę jej wykonania.

Jednocześnie wskazać należy, że otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Moment wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki (stanowiącej całość lub część należności) przed wykonaniem usługi budowlanej nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy powstanie bowiem z chwilą otrzymania tej zaliczki (niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona faktura dokumentująca tę zaliczkę).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.