ITPP1/443-1461/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu.....Nadleśnictwo....ogłosiło wszczęcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na wykonawstwo usług z zakresu gospodarki leśnej planowanych do wykonania 2015 r. w Nadleśnictwie....... Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia przedmiotem zamówienia są usługi z zakresu gospodarki leśnej zgodnie z określeniem zawartym w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach obejmujące, prace z zakresu hodowli i ochrony lasu, ochrony przeciwpożarowej, pozyskania i zrywki drewna, gospodarki szkółkarskiej na terenie Nadleśnictwa... w roku 2015. Zamówienie podzielono na 10 części ze względu na miejsce świadczenia usługi. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia zawierający zakres rzeczowy prac do wykonania wraz ze wskazaniem lokalizacji tych prac z podziałem na poszczególne części zamówienia został określony w załączniku nr 1 do niniejszej SIWZ. Wykonawcy zobowiązani są do złożenia formularza cenowego, w którym należy podać właściwą stawkę podatku VAT dla wskazanych czynności: Załącznik nr 1 " pakiet 02 " obejmuje czynności z zakresu hodowli lasu, ochrony lasu - w tym "konserwacje budek lęgowych, zabezpieczanie upraw przed zwierzyną konserwację zabezpieczenia upraw przed zwierzyną, poszukiwanie na d-wach próbnych, poszukiwania w glebie, poszukiwania w ściole, konserwację remiz, sprzątanie śmieci z terenów leśnych, ochronę chemiczną przed zgryzaniem, zwalczanie mechaniczne grzyb-upraw młod., zwalczanie ryjkowców chemicznie, zwalczanie ryjkowców pułapkami klasycznymi/ochrony p. poż. pozyskania drewna, utrzymania obiektów leśnych- / w tym czyszczenie rowów leśnych, utrzymanie obiektów turystycznych".

Załącznik nr 3 pakiet 2 przewiduje następujące czynności:

Załącznik nr 3d pakiet 2 obejmuje:

W dotychczasowej praktyce istnieją rozbieżności w zakresie stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, w szczególności: w zakresie utrzymania obiektów leśnych oraz zabezpieczenia upraw przed zwierzyną. Część wykonawców oraz zamawiających w podobnych przetargach stosuje stawkę podatku VAT 8%, a część 23%. W pozostałym zakresie, stosowana jest stawka podatku 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonawcy zobowiązani są zastosować jednolitą stawkę podatkową na całą usługę leśną opisaną w przedmiocie zamówienia 8%, czy też należy zastosować odrębną, stawkę podatkową 23% dla czynności utrzymania obiektów leśnych i zabezpieczania upraw przed zwierzyną za pomocą siatki.

Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną. Ochrona lasu zmierza do utrzymania lasu w dobrym stanie zdrowotnym i sanitarnym. W ramach zabiegów ochronnych wykonuje się usługi, polegające na zabezpieczeniu drzewostanów siatkami, grodzeniu upraw, palikowaniu sadzonek oraz zabezpieczeniu sadzonek osłonami z folii, drutu, pakułami, odstraszanie zwierzyny, smarowanie i opryskiwanie sadzonek, konserwacji zabezpieczenia upraw przed zwierzyna. Wszystkie te czynności, to elementy stanowiące kompleksową usługę związaną z ochroną lasu. Dla tych usług stawka podatku VAT wynosi 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług oraz treścią załącznika nr 3 do ustawy poz. 137. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 137 zostały wymienione, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 02.40.10 - Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem: patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do wszystkich czynności przewidzianych w zał. nr 1 do SIWZ jako ochrona lasu należy stosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług 8% jako usługę kompleksową. Ponadto usługę ochrony lasu, a także utrzymania obiektów leśnych należy zaliczyć do usługi związanej z leśnictwem przewidzianej w PKWiU pod symbolem 02.40.10. Jak wynika z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest działalność usługowa związana z leśnictwem, o symbolu wg PKD 02.40.Z.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 137 zostały wymienione, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 02.40.10 - "Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem: patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasów. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest klasyfikacja statystyczna, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Zgodnie z nią, dział 02.4 obejmuje: Usługi związane z leśnictwem

02.40 - Usługi związane z leśnictwem,

02.40.1 - Usługi związane z leśnictwem,

02.40.10 - Usługi związane z leśnictwem,

02.40.10.1 - Usługi związane z urządzaniem lasu, włączając inwentaryzacje leśne, oceny i aktualizacje,

02.40.10.2 - Usługi związane z zagospodarowaniem lasu,

02.40.10.3 - Usługi związane z ochroną lasu, włączając ochronę przed pożarami.

Wobec powyższego ochrona lasu oraz utrzymanie obiektów leśnych /czyszczenie rowów leśnych, utrzymanie obiektów turystycznych/jako usługi związane z leśnictwem winny zostać opodatkowane stawką 8% stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a oraz poz. 137 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 137 mieszczą się "usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami" - PKWiU ex 02.40.10.

Z objaśnienia "1)" do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 30 o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady jednak każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Propertysro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, w którym stwierdza, iż " (...), w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51 i 52 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)". Trybunał potwierdził powyższe również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym wskazał, że "Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej."

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu, co usługa zasadnicza.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa oraz ww. wyroków TSUE odnośnie przedmiotowych usług prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą z zakresu gospodarki leśnej związaną ze świadczeniem usługi leśnej. W konsekwencji, przy założeniu że usługi prawidłowo zaklasyfikowano do grupowania PKWiU 02.40.10 (tzn. usługi te nie mieszczą się w innym grupowaniu statystycznym), to - jak słusznie wskazano - zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 137 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Wskazać należy, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedmiotowych czynności wskazaną przez Wnioskodawcę.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.