ITPP1/443-1450/11/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 października (data wpływu 24 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan sezonową działalność gospodarczą związaną z wynajmem pokoi gościnnych w formie karty podatkowej, nie będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaliczki na poczet przyszłych usług wpływają przez cały rok na rachunek bankowy. Zakupił Pan i ufiskalnił kasę rejestrującą, bowiem od 1 listopada 2011 r. ma Pan obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wpłaty na poczet wynajęcia pokojów gościnnych dokonywane są zarówno gotówką, jak i na rachunek bankowy.

W świetle powyższego powziął Pan wątpliwość w kwestii "fiskalizacji wpływających zaliczek za wynajem pokoi w okresie zawieszonej działalności".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata zaliczki powinna być rozliczana w momencie wykonania usługi i wtedy zaewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty zaliczek nie podlegają korekcie w kasie rejestrującej. Natomiast korekty można dokonać na podstawie dowodu wewnętrznego, który należy ująć w ewidencji korekt wraz z podaniem przyczyny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do zapisu art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei z art. 19 ust. 13 pkt 4 wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (...)

Natomiast jak wynika z zapisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. (...)

Stosownie do zapisu art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 111 ust. 1 tej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 111 ust. 9 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące.

Istotą działania kasy rejestrującej jest posiadanie pamięci fiskalnej, przez którą, stosownie do treści § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338ze zm.), należy rozumieć urządzenie umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Z powyższego przepisu wynika, iż nie ma możliwości zarejestrowania poprzez kasę rejestrującą korekty zaewidencjonowanego wcześniej obrotu.

Zdarzenia tego typu winny być objęte odrębną ewidencją korekt, prowadzoną zgodnie z wymogami art. 109.

Zgodnie z § 2 pkt 11 tego ww. rozporządzenia, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Jak wynika z treści § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi datę i czas (godzinę) sprzedaży.

Ponadto, stosownie do § 7 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani, między innymi:

* dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy;

* sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu (...)

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od 1 listopada 2011 r. jest Pan obowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w związku z sezonowym wynajmem pokoi gościnnych. Zaliczki na poczet przyszłych usług wpływają przez cały rok na rachunek bankowy. Zdarza się, że klient, po dokonaniu wpłaty zaliczki, rezygnuje z nabycia świadczonej przez Pana usługi.

Zauważyć należy, że zarówno uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie określają terminu zaewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej w opisanej sytuacji.

Z powołanych przepisów wynika, że ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży, nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego, mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż każda zaliczka pobrana przed świadczeniem usługi podlega zaewidencjonowaniu w kasie fiskalnej, a rejestracja ta powinna być dokonana z chwilą jej otrzymania, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego i potwierdzona wydrukiem fiskalnym.

Należy bowiem zauważyć, iż ewidencjonowanie i rozliczanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych.

Stąd też, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż wpłata zaliczki powinna być rozliczana i zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej w momencie wykonania usługi, uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, gdy klient zrezygnuje z pobytu, w związku z czym dokonuje Pan zwrotu uiszczonej wcześniej zaliczki, należy podkreślić, iż kasa rejestrująca - jej pamięć fiskalna - została skonstruowana w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika. Oznacza to, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukiem paragonu) nie podlegają modyfikacji.

Przepisy prawa nie przewidują bowiem możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej. Przedmiotowa ewidencja stanowi dowód co do wysokości obrotu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. Zakaz ingerencji w pamięć fiskalną kasy poprzez korektę sprzedaży nie oznacza jednak zakazu korekty samej transakcji.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu.

Końcowo nadmienia się, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do części pytania dotyczącego konieczności zwrotu zapłaconej zaliczki na rachunek usługobiorcy, bowiem kwestia ta leży w sferze stosunków cywilnoprawnych, co do których instytucja interpretacji określona w art. 14b § 1 nie ma zastosowania.

Z uwagi na to, iż we własnym stanowisku wskazano, iż wpłata zaliczki winna być rozliczana w momencie wykonania usługi, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.