ITPP1/443-145/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2010 r. (data wpływu 10 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z funkcjonowaniem Centrum - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z funkcjonowaniem Centrum.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był beneficjentem środków unijnych uzyskanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego realizował projekt pod nazwą "Wyposażenie Centrum". Przedmiotem projektu był zakup wyposażenia do wybudowanego Centrum na potrzeby własne Uniwersytetu. Działalność Centrum jest finansowana z dotacji MNiSW na utrzymanie specjalnego urządzenia badawczego przyznanej na podstawie art. 3 ust. 3 i art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049). Centrum zostało umiejscowione w odrębnym budynku, w którym są wykonywane czynności sklasyfikowane w PKWiU do grupowania 85.14.18 "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane". W ramach powyższej działalności Centrum na własne potrzeby hoduje zwierzęta doświadczalne (szczury, myszy). Z uwagi na zbyt duże koszty utylizacji nadmiernej ilości tych zwierząt, które w sposób naturalny ulegają rozmnożeniu. Nadwyżki z tego tytułu są odsprzedawane innym podmiotom w ramach czynności sklasyfikowanych w PKWiU do grupowania 01.25.10 "zwierzęta żywe, pozostałe". Sprzedaż powyższa jest opodatkowana stawką 22%. W strukturze kosztów Uniwersytetu wszelkie wydatki związane z działalnością Centrum są kwalifikowane odrębnie. W ramach działalności Centrum hodowla zwierząt jest związana w sposób bezpośredni z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Koszty związane z utrzymaniem tych zwierząt co do zasady również są kwalifikowane, jako związane ze sprzedażą nie dającą podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, iż do chwili sprzedaży nadmiernej ilości szczurów niewiadomym pozostaje, które z tych zwierząt zostanie użyte do badań naukowych. Wobec powyższego nie można w żaden sposób wskazać na koszty, które są ponoszone w związku czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i takie, które opodatkowaniu nie podlegają lub są zwolnione od tego podatku. Co do zasady wszelkie koszty ponoszone na funkcjonowanie Centrum dotyczą czynności niedających prawa do obniżenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca nadmienił, iż występował do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. W odpowiedzi z dnia 3 stycznia 2008 r., zostało potwierdzone stanowisko podatnika dotyczące braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występujący przy okazji dokonywanych zakupów wiążących się z działalnością Centrum. Niemniej jednak, prezentując wówczas stan faktyczny sprawy, nie wskazano na produkt uboczny realizowanego projektu w postaci nadmiernej ilości zwierząt hodowlanych, przeznaczonych do odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca na gruncie przedstawionego stanu faktycznego oraz treści art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub części od wydatków związanych z funkcjonowaniem Centrum.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z funkcjonowaniem Centrum, z uwagi na to, że czynności wykonywane w ramach funkcjonowania tego Centrum są w istocie czynnościami, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Niemniej jednak sprzedaż nadwyżki zwierząt doświadczalnych jako czynność opodatkowana stanowi wartość obrotów związanych z funkcjonowaniem Centrum. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności tego rodzaju ośrodka o ewentualnych kosztach związanych ze sprzedażą opodatkowaną, można mówić tylko i wyłącznie w zakresie kosztów związanych z wyżywieniem tych zwierząt, lecz tylko i wyłącznie o kosztach poniesionych na ich utrzymanie od chwili podjęcia decyzji o sprzedaży poszczególnych osobników. Do czasu bowiem podjęcia takiej decyzji każdy z poszczególnych osobników (szczurów, myszy) jest potencjalnie zakwalifikowany do badań naukowych. W tym zakresie również nie można stwierdzić, że koszty eksploatacyjne budynku stanowiącego siedzibę Centrum są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz takimi, które nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Koszty te są bowiem nierozerwalnie związane z czynnościami, które prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dają podatnikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi z podatku jak i opodatkowanymi zastosowanie znajdują przepisy, art. 90 i 91 ustawy, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w Centrum, działającym w ramach Akademii, wykonywane są czynności sklasyfikowane w PKWiU do grupowania 85.14.18 "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane". W ramach powyższej działalności Centrum na własne potrzeby hoduje zwierzęta doświadczalne, takie jak szczury i myszy. Nadwyżki powstałe w wyniku nadmiernego rozmnożenia są odsprzedawane innym podmiotom. Sprzedaż przedmiotową Centrum opodatkowuje stawką 22% VAT. Hodowla zwierząt jest związana w sposób bezpośredni z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Koszty związane z utrzymaniem tych zwierząt, głównie dotyczące wyżywienia tych zwierząt, co do zasady również są kwalifikowane, jako związane ze sprzedażą nie dającą podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do chwili sprzedaży nadmiernej ilości szczurów niewiadomym pozostaje, które z tych zwierząt zostanie użyte do badań naukowych. Wobec powyższego nie można w żaden sposób wskazać na koszty, które są ponoszone, w związku czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i takie, które opodatkowaniu nie podlegają lub są zwolnione od tego podatku. Co do zasady wszelkie koszty ponoszone na funkcjonowanie Centrum dotyczą czynności niedających prawa do obniżenia podatku naliczonego.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż skoro ponoszone wydatki związane z funkcjonowaniem Centrum służą wykonywaniu usług z zakresu ochrony zdrowia ludzkiego, które korzystają ze zwolnienia od podatku, a uzyskiwany obrót z tytułu sprzedaży nadmiernej ilości wyhodowanych szczurów i myszy jest znikomy, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Powyższe stanowisko przyjęto przy założeniu, iż roczny obrót z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie nie przekracza 2% (o czym mowa w art. 90 ust. 10 ustawy).

W przeciwnym wypadku bowiem przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od wydatków tzw. ogólnozakładowych (np. zużycia energii, usług telekomunikacyjnych, itp.), które podlegają odliczeniu przy uwzględnieniu powołanych przepisów art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.