ITPP1/443-1415/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania nieodpłatnej usługi świadczonej na rzecz pracownika lub członka jego rodziny w zakresie ubezpieczenia na życie - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania nieodpłatnej usługi świadczonej na rzecz pracownika lub członka jego rodziny w zakresie ubezpieczenia na życie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest regeneracja części do pojazdów samochodowych oraz maszyn i urządzeń. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników. W roku podatkowym 2011 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 24 czerwcu 2011 r. Spółka podpisała Towarzystwem Ubezpieczeniowym (dalej: Ubezpieczyciel) grupowe ubezpieczenie na życie zatrudnionych pracowników oraz członków ich rodzin. W przedmiotowej umowie strona występuje jako "Ubezpieczający" a Towarzystwo jako "Ubezpieczyciel". Warunki ubezpieczenia regulują Ogólne warunki ubezpieczenia nr OWU/SME10/1/2010. Zakres ubezpieczenia obejmuje między innymi śmierć ubezpieczonego pracownika w powodu nieszczęśliwego wypadku, śmierć rodzica lub dziecka, osierocenie dziecka itp. Ochrona ubezpieczeniowa rozpoczęła się od dnia 30 czerwca 2011 r. Każda wymagalna składka jest dokumentowana przez Ubezpieczyciela fakturą VAT. Umowa obejmuje ściśle określony krąg pracowników podlegających ubezpieczeniu na życie oraz członków ich rodzin. Do faktury VAT Ubezpieczyciel dołącza specyfikację ubezpieczonych oraz wysokość opłacanej składki przez Spółkę za każdego ubezpieczonego pracownika oraz członka jego rodziny. Między innymi w specyfikacji do faktury VAT z dnia 19 sierpnia 2011 r. Ubezpieczyciel wskazał, iż za miesiąc sierpień 2011 należna składka na każdego pracownika wynosi 41,14 zł, natomiast od członka rodziny (żony pracownika) 18,04 zł. Wydatki z tytułu ubezpieczenia na życie pod datą wystawienia przez Ubezpieczyciela faktury VAT dokumentującej należne składki na ubezpieczenie na życie za dany okres rozliczeniowy (tekst jedn.: miesiąc) wspólnicy Spółki zaliczają do kosztów uzyskania przychodu oraz ewidencjonują w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu 5 października 2011 r. Spółka wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie systemu ubezpieczeń społecznych w przedmiocie ustalenia, czy od zapłaconych przez Spółkę wydatków na ubezpieczenia Wnioskodawca zobowiązany jest naliczać składki na ubezpieczenia społeczne. Składka na ubezpieczenie na życie w każdym miesiącu kalendarzowym, a podstawę naliczania składek stanowić kwota płacona przez Spółkę za każdego ubezpieczonego wynikająca każdorazowo ze specyfikacji do faktury VAT wystawionej przez ubezpieczyciela. Objęcie ubezpieczeniem na życie pracowników oraz członków ich rodzin nastąpiło od dnia 30 czerwca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie podatku od towarów i usług w miesiącu poniesienia wydatku przez stronę udokumentowanego fakturą VAT na ubezpieczenie na życie pracowników oraz członków ich rodzin na życie spoczywa na Spółce obowiązek udokumentowania fakturą VAT wykonania nieodpłatnej usługi na rzecz pracownika lub członka jego rodziny w zakresie ubezpieczenia na życie, ze wskazaniem przez stronę w przedmiotowej fakturze VAT, iż niniejsza usługa jest zwolniona z podatku od towarów i usług, zaewidencjonowania przedmiotowej faktury VAT w ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług oraz zadeklarowanie sprzedaży usługi w zakresie ubezpieczenia na życie w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany miesiąc rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 lipca 2011 r., stosownie do " art. 8 ust. 1 pkt 2" ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonego na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) za sprzedaż usług uznaje się także świadczenie nieodpłatne usług na cele osobiste pracowników oraz innych osób. Z uwagi na powyższe w miesiącu poniesienia wydatku przez Spółkę udokumentowanego fakturą VAT na ubezpieczenie pracowników oraz członków ich rodzin na życie spoczywa na Spółce w miesiącu poniesienia niniejszego wydatku obowiązek udokumentowania fakturą VAT wykonanie nieodpłatnej usługi w zakresie ubezpieczenia na życie dla każdego zatrudnionego pracownika lub jego członka rodziny, ze wskazaniem w przedmiotowej fakturze VAT, iż niniejsza usługa jest zwolniona z podatku od towarów i usług, następnie zaewidencjonowanie przedmiotowej faktury VAT w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz zadeklarowanie przez Spółkę sprzedaży usług w zakresie ubezpieczenia na życie w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany miesiąc rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że nieodpłatne świadczenie uznane jest za odpłatne świadczenie usług w przypadku spełnienia określonych warunków, określonych m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy nieodpłatne usługi świadczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkim innym nieodpłatnym świadczeniem usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z kolei, przez nieodpłatne usługi służące do celów działalności podatnika należy rozumieć takie, które są wykonywane bez wynagrodzenia, ale w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń.

Z opisu stanu fatycznego wynika, iż Wnioskodawca podpisał z Ubezpieczycielem grupowe ubezpieczenie na życie zatrudnionych pracowników oraz członków ich rodzin. W przedmiotowej umowie Spółka występuje jako "Ubezpieczający". Zakres ubezpieczenia obejmuje między innymi śmierć ubezpieczonego pracownika w powodu nieszczęśliwego wypadku, śmierć rodzica lub dziecka, osierocenie dziecka itp. Ochrona ubezpieczeniowa rozpoczęła się od dnia 30 czerwca 2011 r. Każda wymagalna składka jest dokumentowana przez Ubezpieczyciela fakturą VAT. Umowa obejmuje ściśle określony krąg pracowników podlegających ubezpieczeniu na życie oraz członków ich rodzin. Do faktury VAT Ubezpieczyciel dołącza specyfikację ubezpieczonych oraz wysokość opłacanej składki przez Spółkę za każdego ubezpieczonego pracownika oraz członka jego rodziny. Wydatki z tytułu ubezpieczenia na życie pod datą wystawienia przez Ubezpieczyciela faktury VAT dokumentującej należne składki na ubezpieczenie na życie za dany okres rozliczeniowy (tekst jedn.: miesiąc) wspólnicy Spółki zaliczają do kosztów uzyskania przychodu oraz ewidencjonują w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Składka na ubezpieczenie na życie naliczana jest w każdym miesiącu kalendarzowym, a podstawę naliczania składek stanowić kwota płacona przez Spółkę za każdego ubezpieczonego wynikająca każdorazowo ze specyfikacji do faktury VAT wystawionej przez ubezpieczyciela.

Zatem w przypadku, gdy Spółka nieodpłatnie świadczy usługi w zakresie ubezpieczenia grupowego na życie na rzecz pracowników oraz członków ich rodzin i jednocześnie świadczenia te są wykonywane na ich cele osobiste, czynności te podlegają - w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż opisana czynność jest zrównana z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano we wniosku " art. 8 ust. 1 pkt 2".

Stosownie do art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 powołanej ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ww. ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 wskazanej ustawy.

Na podstawie ust. 15, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Natomiast w świetle art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347), państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-8/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorrigen, istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, to iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skania, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie jest jedynie charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie J.C.M. Beheer B.V C-124/07 Trybunał zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE, jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że w związku z wykonywaniem usług, które jak wcześnie wskazano ustawa o podatku od towarów i usług uznaje za odpłatne świadczenie usług, korzysta ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania opisanych czynności wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak wynika z powyższych przepisów Spółka winna dokumentować opisane czynności fakturami wewnętrznymi, przy czym na dany okres rozliczeniowy Spółka może wystawić fakturę wewnętrzną dokumentującą te czynności w tym okresie, a następnie faktury takie winny być ewidencjonowane w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji i wykazane w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, uznano je za nieprawidłowe, mimo, iż podzielono pogląd Spółki w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast przedstawione we wniosku zagadnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięte odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.