ITPP1/443-139/09/MS - Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2009 r. (data wpływu 19 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych- jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywa na podstawie zawartych w formie pisemnej, na okres jednego roku, umów kontraktacji produkty rolne od rolników ryczałtowych w rozumieniu art. 115 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, którym przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem, a kwota zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi przez nabywcę produktów rolnych. Zgodnie z zawartymi umowami strony ustaliły piętnastodniowy termin zapłaty licząc od daty dostawy towarów. Przy tak określonym stanie faktycznym i prawnym zdarza się, że nabywca produktów rolnych dokonuje zapłaty za sprzedany i dostarczony towar z kilkudniowym przekroczeniem piętnastodniowego, ustalonego umową stron terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekroczeniem umownie ustalonych przez strony, piętnastodniowych terminów płatności za dostarczane przez rolnika ryczałtowego produkty rolne, nabywcy tych produktów przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku oraz czy prawo to przysługuje mu na zasadach ogólnych, tj. w miesiącu, w którym faktycznie dokonano zapłaty...

Zdaniem Wnioskodawcy przekroczenie ustalonego przez strony umowy cywilnoprawnej terminu płatności za dostarczane produkty rolne nie pozbawia nabywcy tych produktów prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Prawo to przysługuje nabywcy na zasadach ogólnych, w miesiącu, w którym faktycznie dokonano zapłaty. Zasadą wynikającą z treści art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawo nabywcy do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, w tym również kwota zryczałtowanego zwrotu podatku nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu. Od tej regulacji ustawodawca przewidział wyjątek w postaci umownego określenia przez strony dłuższego niż 14-dniowy termin płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy - przyjęcie przez ustawodawcę określonego terminu na zapłatę rolnikowi ryczałtowemu należności za dostarczane przez niego produkty rolne miało na celu uniemożliwienie przeciągania przez nabywców tych produktów terminu przelania na rachunek bankowy należnej rolnikowi kwoty, przy jednoczesnym prawie szybkiego odzyskania wypłaconego rolnikowi ryczałtu. Cel tej instytucji stanowi zatem wprowadzenie obowiązku zapłaty należności w ciągu 14 dni od dnia zakupu, a bezpośrednim następstwem niezachowania tego terminu jest w konsekwencji definitywne pozbawienie nabywcy możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie.

Ta ochronna regulacja wprowadzona przez ustawodawcę nie pozbawia jednak stron możliwości ukształtowania ich praw i obowiązków odmiennie, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W oparciu o art. 116 ust. 6 pkt 2 - strony mogą zatem dowolnie ukształtować łączące je stosunki prawne, w tym również określić inny niż wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 2 termin zapłaty. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, iż naruszenie umownych terminów nie pozbawia nabywcy prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot zapłaconego rolnikowi ryczałtu, bowiem brak jest takiego zapisu w ustawie. Zasada neutralności jako podstawowy fundament konstrukcji podatku od towarów i usług dotyczy również zryczałtowanego zwrotu podatku. Jej podstawą jest prawo do odliczenia przez czynnego podatnika VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia tej reguły, w tym również ograniczenie podwyższania podatku naliczonego o zwrot zryczałtowanego podatku mają charakter wyjątkowy i w ocenie Wnioskodawcy nie należy ich interpretować rozszerzająco.

Swoista sankcja podatkowa wynikająca z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegająca na pozbawieniu podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot zapłaconego z przekroczeniem ustawowego terminu ryczałtu odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji określonej w ustawie, przy braku odmiennych w tym zakresie oświadczeń woli stron.

Jako wyjątek od zasady neutralności podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie ma ona zastosowana w sytuacji przekroczenia umownie ustalonego przez strony terminu płatności. Nabywca produktów rolnych, który zawarł umowę określającą dłuższy niż wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 2 termin płatności za dostarczane produkty rolne zachowuje zatem prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła z przekroczeniem terminu umownego. Jednocześnie warunkiem dokonania odliczenia jest faktyczna zapłata za dostarczone produkty rolne, przy czym zwiększenie podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot nastąpi w miesiącu dokonania zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego. Za przedstawioną interpretacją art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o przemawia wykładnia literalna i logiczna; gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć prawo nabywcy towaru w każdym przypadku przekroczenia terminu ustalonego, zapis ustawowy musiałby brzmieć: "zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu lub też nie później niż w innym terminie płatności określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a podmiotem nabywającym produkty rolne". Interpretacja ta pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada dotyczy również zryczałtowanego zwrotu podatku i jest wyrazem implementacji przez ustawodawcę polskiego VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Celem Dyrektywy było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników zryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych ciążących na podatnikach podatków od towarów i usług. Wypłacanie przez nabywców rolnikom ryczałtowym kwoty zryczałtowanego zwrotu powinno być neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat, pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

W myśl art. 2 pkt 19 powołanej ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z zastrzeżeniem art. 43 ust. 4, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony m.in. z obowiązku wystawiania faktur VAT, o których mowa w art. 106 (art. 117 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej elementy wskazane w ust. 2 tego artykułu, w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych - art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy.

Faktura VAT RR, o której mowa w ww. art. 116 potwierdza sprzedaż produktów rolnych dokonaną przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 116 ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

Wypłacony zwrot podatku stanowi więc dla nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy.

Jednym z warunków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Zasada ta nie dotyczy sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji). W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie zostaną naruszone.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu terminu zapłaty należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych decyzji.

Mając na względzie przepisy prawa cywilnego należy stwierdzić, że pod pojęciem umowy rozumieć należy dwustronną czynność prawną (zgodne oświadczenie woli zmierzające do wywołania skutków prawnych), będącą powszechnie przyjętym sposobem nawiązywania więzi gospodarczych przez podmioty prawa (jest instrumentem wymiany dóbr i usług w formie towarowo-pieniężnej). Ponadto umowa stanowi podstawowe źródło powstania stosunku cywilnoprawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy stronami, które ją zawarły. Zatem Wnioskodawca i rolnik ryczałtowy mogą dowolnie ustalić termin zapłaty za produkty rolne.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny nabywa na podstawie zawartych umów produkty rolne od rolników ryczałtowych, którym przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem, a kwota zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi przez nabywcę produktów rolnych. Zgodnie z zawartymi umowami strony ustaliły piętnastodniowy termin zapłaty licząc od daty dostawy towarów. Zdarza się jednak, że nabywca produktów rolnych dokonuje zapłaty z kilkudniowym przekroczeniem ustalonego umową stron piętnastodniowego terminu płatności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 wykazanego w fakturach VAT RR, których płatności dokonywane są po terminie określonym w umowie przez strony bowiem nie zostaną zachowane warunki określone w powołanym art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.