ITPP1/443-1388/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania realizowanych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 3 marca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania realizowanych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z Bankiem z siedzibą w W (dalej Bank) Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej Umowa).

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej Uczestnicy Systemu). Uczestnicy Systemu są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości nie można jednak wykluczyć, iż stroną Umowy staną się również podmioty z siedzibą poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą oferowaną przez Bank, polegającą na udostępnieniu klientom wchodzącym w skład grup kapitałowych, efektywnego instrumentu: (i) zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia, (ii) efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników Systemu w zakresie kapitału obrotowego oraz (iii) poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu, jak i całej grupy kapitałowej (dalej System lub cash pooling).

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej Rachunki Główne).

Następnie, Spółka oraz pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z Bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych dzienny limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej Limit Zadłużenia). Tym samym poszczególni Uczestnicy Systemu (w tym Wnioskodawca) w ramach Rachunków Głównych będą mogli zadłużać się maksymalnie do kwoty ustanowionego Limitu Zadłużenia.

W ramach Umowy, jeden z Uczestników Systemu (inny niż Wnioskodawca) pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej Rachunek Pomocniczy Koordynującego).

Każdy Uczestnik Systemu, będzie zobowiązany spłacić w całości Limit Zadłużenia, do końca dnia roboczego w którym zobowiązanie zaciągnął, Jeżeli do końca dnia roboczego Uczestnik Systemu nie spłaci wykorzystanego Limitu Zadłużenia, zapłaci on na rzecz Banku odsetki określone w załączniku 1 do Umowy. Do sytuacji takiej, co do zasady, nie powinno jednak dojść z uwagi na przewidziane Umową wstąpienie przez Uczestników Sytemu posiadających dodatnie salda w prawa zaspokojonego wierzyciela jakim będzie Bank w stosunku do Uczestników Systemu posiadających salda ujemne.

Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) odbywać się będzie, w wykonaniu przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), tj. każdy Uczestnik Systemu Wykorzystujący Limit Zadłużenia nieodwołalnie wyrazi zgodę na to aby, na koniec każdego dnia roboczego, Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego Limitu Zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego, każdy inny Uczestnik Systemu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przez Koordynującego.

Z drugiej strony każdy Uczestnik Systemu nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania jego Rachunku Głównego, a Koordynujący nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników Systemu w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostały spłacone Bankowi przez któregokolwiek z Uczestników Systemu wykorzystujących Limit Zadłużenia.

W praktyce, usługa cash poolingu oferowana przez Bank opierać się będzie na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników Systemu (tekst jedn.: Grupie Rachunków), z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego, z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków (w związku opisanym mechanizmem subrogacji odpowiednio Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitu Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonując postanowienia Umowy Spółka będzie świadczyć usługi w rozumieniu przepisów VAT, czy też jedynym podmiotem świadczącym usługi w rozumieniu VAT będzie Bank i w związku z tym, czy odsetki otrzymane przez Spółkę będą stanowiły obrót Spółki w rozumieniu przepisów o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W opinii Wnioskodawcy w obecnym stanie prawnym umowa zarządzania przez Bank środkami pieniężnymi Uczestników Systemu (Umowa cash poolingu), nie została uregulowana przez ustawodawcę. Brak jest w tym zakresie regulacji cywilistycznych oraz podatkowych.

Istniejące regulacje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.), odnoszą się wyłącznie do cash poolingu wirtualnego, oferowanego podatkowym grupom kapitałowym, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem podmiotu działającego jako agent.

Zdaniem Spółki, brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353 (1) Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten określa zasadę swobody umów, zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść Umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Natomiast z perspektywy VAT, dla oceny konsekwencji podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych, w tym faktu, iż Spółka w związku z uczestnictwem w Systemie może otrzymywać odsetki, kluczowe jest ustalenie, czy odsetki te stanowić będą wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych Uczestników Systemu.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługa oznacza świadczenie podatnika na rzecz określonego kontrahenta (odbiorcy usługi), które jednocześnie nie stanowi dostawy towarów. Pomimo tak szerokiej definicji pojęcia "usługa" nie każda czynność wykonywana w sferze stosunków cywilnych i gospodarczych może zostać uznana za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. Dla wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest bowiem zaistnienie określonych przesłanek ściśle związanych z wykonywaniem danej czynności.

W kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej TSUE). Patrz orzeczenia w sprawach (i) C-215/94 Jurgen Mohr z 29 lutego 1996, (ii) C-16/93 R.J. Tolsma z 3 marca 1994 r., (iii) 102/86 Apple and Pear Development Council z 8 marca 1988 r. (iv) 154/80 Association "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats z 5 lutego 1981 r."

W oparciu o orzecznictwo TSUE należy uznać, że wyłącznie przy spełnieniu następujących warunków można mówić o istnieniu "odpłatnego świadczenia usług" opodatkowanego podatkiem VAT:

* w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem,

* stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności,

* pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek.

Analiza stosownych przepisów VAT oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu VAT podlegać mogą jedynie takie czynności (usługi), które spełniają powyższe warunki. W ocenie Spółki w analizowanym przypadku nie spełniony został pierwszy ze wskazanych warunków, co oznacza również, że nie jest możliwe uznanie, że spełnione są kolejne dwa warunki. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzymywać będzie odsetki w związku z wykorzystaniem jej środków finansowych w ramach Systemu, jednak:

* Spółka nie będzie się zobowiązywała wobec któregokolwiek z Uczestników Systemu do zapewnienia lub udostępnienia mu określonych kwot pieniężnych;

* w żaden sposób nie będzie dla Spółki możliwe zidentyfikowanie tego Uczestnika Systemu, który w danym momencie wykorzystuje środki finansowe pochodzące z Rachunku Głównego Spółki, jako że to Bank w sposób automatyczny dokonywał będzie księgowań za pośrednictwem Rachunku Głównego Koordynującego pokrywając z tego rachunku salda debetowe poszczególnych Uczestników.

Podkreślenia wymaga, że w świetle orzecznictwa TSUE nie można mówić o istnieniu usługi podlegającej opodatkowaniu w sytuacji, w której potencjalny usługobiorca nie jest znany potencjalnemu usługodawcy, tj. nie istnieje pomiędzy nimi żaden związek, który pozwalałby na istnienie wzajemnych świadczeń. Tezy takie znajdują oparcie nie tylko w wyroku TSUE w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, ale także w orzeczeniu z 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG, w którym TSUE uznał, że nie można mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę fakt, że nie jest możliwe określenie, który z Uczestników Systemu potencjalnie będzie korzystał (ani kiedy, w jakim zakresie) ze środków finansowych Spółki (ani też odwrotnie - nie można stwierdzić, czy i kiedy Spółka korzystać będzie ze środków finansowych innych Uczestników), odsetki, które należne będą Spółce nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę jakichkolwiek usług. Wyłącznym podmiotem, który zobowiązywał się będzie do podejmowania określonych działań na rzecz Uczestników Systemu będzie Bank, i to on świadczyć będzie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT na rzecz wszystkich Uczestników w zamian za należne mu wynagrodzenie.

Dodatkowo, mimo że usługa zarządzania przez Bank środkami pieniężnymi Uczestników Systemu, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego, była ona jednak wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne.

W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Także analiza orzecznictwa organów podatkowych pozwala postawić wniosek, że w przypadku umowy cash poolingu usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczy podmiot, który faktycznie organizuje operacje przepływów pieniężnych (w tym przypadku Bank), natomiast pozostałe podmioty uczestniczące w zawiązanej umową strukturze są wyłącznie odbiorcami usługi.

Wnioskodawca wskazał, że potwierdzenie tego stanowiska znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji z dnia 13 września 2011 r. (nr IPPP3/443-883/11-5/3F), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził "Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) obsługiwanej przez bank. Z tytułu świadczenia wskazanej usługi bank będzie otrzymywać od uczestników systemu Cash poolingu wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest Cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 31 grudnia 2013 r., natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten został uchylony i obecnie obowiązuje art. 29a, wprowadzony do ustawy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Spółki, a nie dla pozostałych Uczestników struktury zarządzania płynnością finansową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.