ITPP1/443-138/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), uzupełniony w dniu 10 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług i określenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 10 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług i określenia podstawy opodatkowania.

W złożonym wniosku, jak również jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca świadcząc m.in. usługi medyczne w zakresie medycyny pracy z tytułu badań okresowych pracowników i badań lekarskich oraz psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji pracowników ochrony bądź posiadających taką licencję stosował zwolnienie od podatku od towarów i usług za ww. rodzaje usług. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., klasyfikowane w PKWiU 85, wolne od podatku były usługi w zakresie ochrony zdrowia z wyjątkiem weterynaryjnych, bez określenia konkretnych świadczeń, jakie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy został uchylony i według nowo wprowadzonego art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwolniono czynności, które charakteryzują się opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nowo wprowadzone regulacje prawne dotyczące zwolnień od podatku nie wprowadzają u Wnioskodawcy, posiadającego status zakładu opieki zdrowotnej, zmian w zakresie bieżącej ewidencji i fakturowania ww. usług. Stosowane jest w dalszym ciągu zwolnienie od podatku za usługi medycyny pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, badania lekarskie medycyny pracy w zakresie osób ubiegających się o wydanie licencji pracowników ochrony bądź posiadających taką licencję mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Badania lekarskie tego rodzaju są związane z usługami medycznymi zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wykonywane są przez zakład opieki zdrowotnej i mają charakter opieki medycznej, służącej też profilaktyce i zachowaniu zdrowia, kontrolujące zdolność fizyczną i psychiczną osób do wykonywania zadań ochrony. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od dnia 1 stycznia 2011 r., gdyby ww. usługi nie mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 cyt. ustawy, przyjmując kwotę 350 zł jako kwotę należną za tę usługę, to w oparciu o tę kwotę należałoby ustalić podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei w myśl, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r., art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Wskazany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) powołanej ustawy z dnia 18 marca 2011 r. otrzymał brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). W wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik wskazał także, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 18 i ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, posiadający status zakładu opieki zdrowotnej, wykonuje - za odpłatnością w wysokości 350 zł - badania lekarskie osób ubiegających się o wydanie licencji pracowników ochrony bądź posiadających taką licencję.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221) o ochronie osób i mienia normuje - między innymi - zasady prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia oraz określa kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony (art. 1 pkt 3 i 4 ustawy). Osoby wykonujące zadania z tego zakresu (zadania ochrony) powinny - co do zasady - posiadać odpowiednio licencję pracownika ochrony fizycznej albo licencję pracownika zabezpieczenia technicznego pierwszego lub drugiego stopnia (art. 25 i następne ustawy), wydaną przez właściwego ze względu na miejsce zamieszkania danej osoby komendanta wojewódzkiego Policji (art. 30 ustawy). Wymóg posiadania licencji ustawodawca nakłada na osoby, które mają wykonywać czynności wymienione w art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy (m.in. konwojowanie wartości pieniężnych lub papierów wartościowych, czynności związane bezpośrednio z ochroną osób, nadzór, organizowanie i kierowanie zespołami pracowników ochrony fizycznej).

Wśród wymagań, od których spełnienia uzależnione jest uzyskanie licencji pracownika ochrony fizycznej, znajduje się posiadanie zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań ochrony, stwierdzonej orzeczeniem lekarskim (art. 26 ust. 3 pkt 2 i art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej (art. 34 ww. ustawy) zostało wydane rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 23 marca 1999 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej (Dz. U. Nr 30, poz. 299 z późn. zm.), które w § 2 ust. 1 stanowi, że badaniom lekarskim i psychologicznym, przeprowadzanym w celu oceny zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, podlegają:

Po przeprowadzeniu badania ogólnego stanu zdrowia oraz na podstawie opinii psychologa i opinii lekarzy specjalistów, a także wyników badań pomocniczych, lekarz wydaje orzeczenie lekarskie na formularzu, według wzoru określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Orzeczenie lekarskie stwierdza posiadanie bądź brak zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań.

Zauważyć należy także, że w orzeczeniu z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt U 5/08 Trybunał Konstytucyjny rozpoznając wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich stwierdził, że badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wydanie licencji pracownika ochrony lub posiadających taką licencję nie są tożsame z tzw. badaniami profilaktycznymi, różni je bowiem zakres, przesłanki i skutki przeprowadzenia. Trybunał wskazał ponadto, że pracownik ochrony w rozumieniu ustawy nie musi być pracownikiem w rozumieniu prawa pracy.

Mając powyższe na uwadze, jak również opisany stan faktyczny, wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi dotyczące badań lekarskich osób ubiegających się o wydanie licencji pracowników ochrony bądź posiadających taką licencję, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tych bowiem przypadkach głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, lecz w istocie dostarczenie osobom trzecim opinii eksperta w zakresie zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej i wydanie orzeczenia lekarskiego zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej.

Z tych też względów - mimo, iż Wnioskodawca posiada przymiot zakładu opieki zdrowotnej - wskazane czynności, jako niekorzystające od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, jak i art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r.

Odnosząc się natomiast do określenia podstawy opodatkowania, wskazać należy, że podstawa opodatkowania świadczonych usług powinna być określona na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jeżeli zatem odpłatność za przeprowadzanie badania ustalona jest w wysokości 350 zł i jest to kwota należna z tytułu tego badania, to w celu określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z przywołanym art. 29 ust. 1 ustawy, powinna być ona pomniejszona o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.