ITPP1/443-1373a/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z wydawaniem kart bibliotecznych - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z wydawaniem kart bibliotecznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

U. jest państwową szkołą wyższą. Uniwersytet jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym podatek VAT w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ramach Uniwersytetu funkcjonuje biblioteka, jako ogólnouczelniana jednostka organizacyjna, pełniąca zadania dydaktyczne, naukowe i usługowe. Biblioteka jest jednostką ogólnodostępną tj. z jej usług mogą korzystać zarówno studenci i pracownicy Uniwersytetu, jak i osoby niezwiązane bezpośrednio z działalnością uczelni.

W ramach swojej działalności biblioteka pobiera opłaty z tytułu wydania karty bibliotecznej, założenia i aktywacji konta bibliotecznego. Usługa ta jest niezbędna do prawidłowego świadczenia podstawowej usługi, czyli wypożyczania zbiorów. Umożliwia ona bowiem umieszczenie danej osoby w systemie komputerowym obsługującym proces wypożyczania zbiorów biblioteki oraz identyfikację użytkownika. Prawo do odpłatnego nabycia karty posiadają wszystkie osoby chcące korzystać ze zbiorów biblioteki. Obowiązek uiszczenia opłat za wydanie karty bibliotecznej wynika z zarządzenia Rektora Uniwersytetu z dnia 30 października 2013 r. w sprawie wprowadzenia regulaminu korzystania z biblioteki oraz z zarządzenia Rektora Uniwersytetu z dnia 26 września 2013 r. w sprawie zmiany cennika opłat i usług biblioteki. Wskazano, że zarówno wstęp na teren biblioteki, jak i samo wypożyczanie zbiorów są nieodpłatne.

Ponadto Biblioteka pobiera opłaty (kary) za nieterminowy zwrot zbiorów oraz za ich zniszczenie lub zagubienie. Opłaty te również wynikają z wymienionych powyżej zarządzeń Rektora. Biblioteka niedawno zmieniła swoją siedzibę, przenosząc się do nowego gmachu, którego budowa współfinansowana była z funduszy unijnych, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Inwestycja pochłonęła nieco ponad... mln złotych, z czego 70% (prawie... mln złotych) pochodziło z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Nakłady inwestycyjne ponoszone były od maja 2011 do sierpnia 2013 r. Budynek został oddany w użytkowanie w czerwcu 2013 r. W starej lokalizacji gmach biblioteki znajdował się w centrum kampusu, a w obrębie biblioteki i w budynkach sąsiadujących funkcjonowały punkty usługowe, związane z obsługą gastronomiczną oraz z usługami ksero, druku, skanowania itp. Usługi te były świadczone przez firmy zewnętrzne, które wynajmowały powierzchnię od Uniwersytetu. Przystępując do inwestycji budowy nowego gmachu biblioteki w 2010 r. nie zakładano w nim prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej - miał on służyć wyłącznie usługom edukacyjnym zwolnionym od podatku VAT.

W ciągu ostatnich lat wymagania dotyczące funkcjonalności takich instytucji kultury, jakimi są biblioteki, uległy jednak w Polsce znacznym zmianom. Zapewnienie dostępu do usług takich, jak punkt ksero, czy punkt gastronomiczny stało się standardem. W nowym gmachu nie ma w tej chwili żadnych punktów usługowych, co poważnie ogranicza funkcjonalność Biblioteki, zwłaszcza dlatego, że nowy gmach zlokalizowany jest poza głównym kampusem i stoi w odosobnieniu od pozostałych obiektów uczelni. Nie jest tutaj prowadzona również żadna inna działalność gospodarcza. Wychodząc na przeciw aktualnym oczekiwaniom użytkowników biblioteki, Uniwersytet chciałoby wyłonić w przetargach firmy, które świadczyłyby ww. usługi w nowym gmachu. Wiąże się to jednak z kwestią kwalifikowalności podatku VAT w projekcie unijnym, w ramach którego gmach powstał. Zgodnie z przepisami bowiem, do kosztów kwalifikowanych projektu można zaliczyć jedynie VAT, co do którego nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Pozostały VAT jest kosztem niekwalifikowanym, a więc nie może być współfinansowany z funduszy unijnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opłaty związane z wydaniem karty bibliotecznej, założeniem i aktywacją konta bibliotecznego są zwolnione od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu wydania karty bibliotecznej, założenia i aktywacji konta bibliotecznego są zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa ta jest bowiem usługą kulturalną, służącą obsłudze użytkowników biblioteki, co jest jednym z jej podstawowych zadań, zgodnie z zapisami art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydanie karty nie wiąże się z pobieraniem jakichkolwiek opłat za wstęp na teren biblioteki lub z pobieraniem opłat za wypożyczanie jej zbiorów. Obie te czynności są nieodpłatne. W związku z tym opłata, o której tutaj mowa nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, w przypadku wydawania karty bibliotecznej osobom instytucjonalnie związanym z Uniwersytetem (pracownicy, doktoranci, studenci) lub przedstawicielom innych uczelni lub innych jednostek zajmujących się kształceniem na poziomie wyższym, usługa ta korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, jako usługa ściśle związana z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zpóźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

W art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.) wskazano, iż podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

Zgodnie z art. 88 ww. ustawy, w uczelni działa system biblioteczno-informacyjny, którego podstawę stanowi biblioteka. Organizację i funkcjonowanie systemu biblioteczno-informacyjnego uczelni, w tym zasady korzystania z niego przez osoby niebędące pracownikami, doktorantami lub studentami uczelni, określa statut.

Brzmienie cytowanych wyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wskazuje, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zwolnieniu podlega także świadczenie usług ściśle związane z ww. usługami.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dwóch wyrokach (w sprawie C-287/00 i C-434/05) wskazał, jak należy rozumieć wyrażenie "ściśle". W ocenie Trybunału, zwolnienie z VAT usług bezpośrednio związanych z kształceniem wyższym ma na celu zapewnienie, by dostęp do wykształcenia nie był ograniczony przez rosnące koszty tego rodzaju edukacji, które to koszty powstawałyby w przypadku opodatkowania tych usług.

Ponadto TSUE stwierdził, iż świadczenie usług ściśle związanych z czynnościami głównymi może korzystać ze zwolnienia tylko wówczas, jeśli są konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Inaczej mówiąc, świadczenie usług musiałoby mieć taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, iż nauczanie świadczone przez uczelnie miałoby taką samą wartość.

W świetle powyższego, mając na uwadze również cyt. wyżej przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym stwierdzić należy, że wykonywane przez Uniwersytet usługi w zakresie odpłatnego wydawania kart bibliotecznych, które to usługi są ściśle związane z realizacją usługi głównej czyli z kształceniem na poziomie wyższym - korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji gdy nie są spełnione warunki ścisłego związania usług w zakresie odpłatnego wydawania kart bibliotecznych z realizacją usługi głównej tj. kształcenia na poziomie wyższym, wówczas rozważyć należy, które z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług miałyby zastosowanie do świadczenia usług odpłatnego wydawania kart bibliotecznych.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy korzystać mogą jedynie:

* podmioty prawa publicznego;

* podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;

* indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy przy tym zauważyć, że usługi kulturalne świadczone przez ww. podmioty są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT). Zwolnieniu od podatku VAT podlegać będzie również dostawa towarów ściśle z usługami kulturalnymi związana, dokonywana przez wskazane wyżej podmioty (tekst jedn.: określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT), przy czym zwolnieniu nie będzie podlegała dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT).

Wnioskodawca jest uniwersytetem, podmiotem prawa publicznego, prowadzącym w swojej strukturze bibliotekę. Wnioskodawca spełnia zatem przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Zatem należy zbadać, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, opisane we wniosku wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (...).

W następnej kolejności należy zbadać, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, opisane we wniosku, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, należy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość, itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller "Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).

Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (...), kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory". Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia "kultura", ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełnia swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r. poz. 642, z późn. zm.).

Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów "kultura" oraz "usługi kulturalne" na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1997 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy). W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że biblioteka jest jedną z form organizacyjnych działalności kulturalnej.

Stosownie do art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

W tym miejscu wskazać należy, że wydanie karty nie wiąże się z pobieraniem jakichkolwiek opłat za wstęp na teren biblioteki lub z pobieraniem opłat za wypożyczanie jej zbiorów. Kart bibliotecznych nie można zatem uznać za bilety wstępu do biblioteki, które to nie podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 19 ustawy. Karta biblioteczna stanowi jedynie kartę identyfikującą danego czytelnika i umożliwiającą korzystanie ze zbiorów bibliotecznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Uniwersytet posiada jednostkę organizacyjną Bibliotekę, która nie ma odrębnej osobowości prawnej. Biblioteka jest jednostką ogólnodostępną tj. z jej usług mogą korzystać zarówno studenci i pracownicy Uniwersytetu, jak i osoby niezwiązane bezpośrednio z działalnością uczelni. W ramach swojej działalności Biblioteka pobiera opłaty z tytułu wydania karty bibliotecznej, założenia i aktywacji konta bibliotecznego. Usługa ta jest niezbędna do prawidłowego świadczenia podstawowej usługi, czyli wypożyczania zbiorów. Prawo do odpłatnego nabycia karty posiadają wszystkie osoby chcące korzystać ze zbiorów biblioteki. Obowiązek uiszczenia opłat za wydanie karty bibliotecznej wynika z zarządzeń Rektora Uniwersytetu z dnia 30 października 2013 r. oraz z dnia 26 września 2013 r. w sprawie zmiany cennika opłat i usług biblioteki. Wskazano, że zarówno wstęp na teren biblioteki, jak i samo wypożyczanie zbiorów są nieodpłatne.

Przenosząc powyższe rozwiązania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Uniwersytet usługi w zakresie odpłatnego wydawania kart bibliotecznych, w przypadku gdy usługi te są ściśle związane z realizacją usługi głównej - czyli z kształceniem na poziomie wyższym - korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w pozostałych przypadkach odpłatnego wydawania kart bibliotecznych, gdy Uniwersytet jako podmiot prawa publicznego, prowadzący w swojej strukturze bibliotekę (tekst jedn.:jedną z form organizacyjnych działalności kulturalnej), świadczy usługi biblioteczne polegające na nieodpłatnym wypożyczaniu książek i jednocześnie świadczy usługi w zakresie odpłatnego wydawania kart bibliotecznych (których wydawanie jest niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, jaką jest świadczenie usług bibliotecznych) - usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku, zgodnie z powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, z uwzględnieniem art. 43 ust. 17 oraz art. 43 ust. 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.