ITPP1/443-1373/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z dokonanym remontem oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z dokonanym remontem oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący Spółką z o.o. - Szpital jest podatnikiem podatku VAT. Większość przychodów uzyskuje ze świadczenia usług zdrowotnych, korzystających ze zwolnienia. W związku z tym VAT, wynikający z faktur za remonty nie był odliczany. Stanowił koszt Spółki.

W dniu 21 września 2011 r. została podpisana umowa z Powiatem, dotycząca zwrotu nakładów poniesionych na remont dzierżawionych obiektów.

Na podstawie otrzymanej indywidualnej interpretacji ITPP1/443-1259/11/DM z dnia 19 września 2011 r., która wskazuje, że ww. zwrot nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, została wystawiona faktura VAT na sprzedaż przedmiotowych nakładów ze stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z zakupem towarów i usług, które są w całości przedmiotem zafakturowanych usług jako "zwrot nakładów" na rzecz Powiatu. Powyższe stanowisko oparte jest na analizie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z zakresem w jakim towary, czy też usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z otrzymaną Interpretacją Ministra Finansów wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP1/443-1259/11/DM) z dnia 19 września 2011 r., przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług i opodatkować 23% stawką VAT. Zatem towary i usługi stanowiące owe koszty inwestycji w całości związane są z przedmiotową opodatkowaną czynnością.

Ponadto wskazano, iż Spółka ma prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w latach 2009, 2010 i 2011, związanego z zakupem towarów i usług, które są w całości przedmiotem zafakturowanych usług jako "zwrot nakładów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonywał w latach 2009, 2010 i 2011 zakupu towarów i usług związanych z remontem obiektu szpitala, w którym większość świadczonych usług jest zwolniona, w związku z czym nie dokonywano odliczenia podatku. Przyjęto w przedstawionych okolicznościach, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie przekroczyła 2%, zatem zakupy te związane były w momencie ich dokonywania wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną.

Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z opisanym remontem, dokonywane zakupy służyły sprzedaży zwolnionej - świadczeniu usług zdrowotnych, co konsekwentnie powoduje, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabyte towary i usługi związane z remontem, w momencie ich nabycia, służyły (miały służyć) czynnościom zwolnionym, zatem prawo do obniżenia podatku należnego Spółce nie przysługiwało.

Dopiero bowiem w dniu 21 września 2011 r., w oparciu o zwartą umowę, postanowiono, iż dzierżawca dokona zwrotu poniesionych na remont nakładów (czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług), co oznacza, iż w tym dniu zmieniło się przeznaczenie tych towarów, tym samym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z uwagi na powyższe Spółka w okresie dokonywania remontu nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług związanych z remontem obiektu szpitalnego, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co konsekwentnie skutkuje brakiem prawa do dokonania korekt nieodliczonego podatku naliczonego, związanego z opisanym remontem poprzez złożenie deklaracji korygujących za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zgodnie bowiem, z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie, w uwagi na zmianę przeznaczenia ww. towarów i usług - w momencie podpisania umowy, tj. przeznaczenie ich do czynności opodatkowanych, w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych zakupów znajdą zastosowanie przepisy regulujące zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Wskazać zatem należy, iż dłuższy niż roczny okres korekty stosuje się wyłącznie do towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Również przepisy regulujące korekty w przypadku sprzedaży towarów i usług (art. 91 ust. 4-6 ustawy) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przepisy te również odnoszą się do towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Zatem skoro dokonywane przez Spółkę remonty, stanowiły koszt Spółki, przyjąć należy, iż towary i usługi związane z tymi remontami nie zostały zaliczone przez Spółkę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, co oznacza, iż w omawianej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące korekty, których okres dokonania jest np. pięcioletni.

Artykuł 91 ust. 1 ustawy zasadniczo dotyczy podatników, którzy wykorzystują zakupione towary lub usługi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku. Nie odnosi się natomiast wprost do podatników, którzy zakupione towary lub usługi wykorzystują wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, po czym nabyte towary lub usługi sprzedają ze zwolnieniem od podatku. Do tych podatników skierowany jest bowiem art. 91 ust. 7 ustawy. Nakazuje on odpowiednie stosowanie ust. 1-6 powołanego artykułu. Jednocześnie regulacje zawarte w ust. 7a-7d ww. artykułu, mają charakter precyzujący ust. 7.

W świetle powyższego analiza powołanych przepisów na tle przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, iż w momencie podpisania stosownej umowy z Powiatem wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7c cytowanej ustawy (zmiana przeznaczenia towarów i usług dotyczących remontu, a więc innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w opisanym przypadku Spółka winna, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia, dokonać korekty - zgodnie z w art. 91 ust. 7c w powiązaniu z ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - podatku nieodliczonego w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których w dniu zmiany przeznaczenia nie upłynęło 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania. W odniesieniu natomiast do pozostałych zakupów związanych z opisanym remontem, Spółka nie ma prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą ich przeznaczenia.

Reasumując, zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług związanych z remontem skutkuje zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym korekty związanej ze zmianą przeznaczenia Spółka dokonuje jedynie w odniesieniu do nabytych towarów i usług w stosunku do których w dniu zmiany przeznaczenia nie upłynęło 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania.

Ponadto wskazać należy, iż prawo do odliczenia realizowane na zasadzie korekty podatku naliczonego, dokonanego na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje Spółce przy założeniu, iż w przestawionych okolicznościach nie zachodzą wyłączenia określone w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.